四大國際組織通過合作平臺(tái)聯(lián)合發(fā)布旨在幫助發(fā)展中國家征稅的跨境間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的稅收操作指南
概述
跨境間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)（即一國的稅收居民A通過轉(zhuǎn)讓其持有的位于另一國的稅收居民B的股權(quán)，從而間接轉(zhuǎn)讓了B持有的位于該另一國的標(biāo)的財(cái)產(chǎn)的行為）在眾多發(fā)展中國家開始越來越普遍，而相應(yīng)的稅務(wù)處理由于涉及到眾多復(fù)雜的判斷和技術(shù)操作問題，使發(fā)展中國家的征稅機(jī)關(guān)在判定和實(shí)施征稅時(shí)面臨重重的技術(shù)障礙。其中特別是在確定所涉財(cái)產(chǎn)范圍及相應(yīng)法律法規(guī)方面，各國的單邊應(yīng)對(duì)措施又千差萬別，導(dǎo)致在此領(lǐng)域的稅收不確定性較高。國際層面亟需一個(gè)統(tǒng)一的技術(shù)指引解決這一系列問題。
對(duì)于納稅人而言，國際層面對(duì)于技術(shù)判定問題的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)和操作指引將提高稅收的確定性；而對(duì)于政府，特別是對(duì)于發(fā)展中國家政府的稅收機(jī)關(guān)而言，具有可操作性的國際技術(shù)支持也將是得力而合理的征稅輔助。
中國在
由于非居民企業(yè)的征稅問題通常會(huì)涉及到兩個(gè)或以上的國家或地區(qū)的征稅主權(quán)和經(jīng)濟(jì)利益的劃分問題，因此除了國內(nèi)法的完善，在國際層面上也需針對(duì)該問題制定相對(duì)一致的政策和實(shí)踐。
根據(jù)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）、聯(lián)合國（UN）的稅收協(xié)定范本，當(dāng)下國際層面已經(jīng)普遍接受不動(dòng)產(chǎn)跨境間接轉(zhuǎn)讓的資本利得稅可由財(cái)產(chǎn)所在國征收。
目前兩個(gè)范本均在其第13條第（4）款中確定了財(cái)產(chǎn)所在國的征稅權(quán)，即“締約國一方居民轉(zhuǎn)讓股份或類似權(quán)益（比如合伙企業(yè)或信托中的權(quán)益）取得的收益，如果轉(zhuǎn)讓前365天內(nèi)的任一時(shí)間，該股份或類似權(quán)益超過50%的價(jià)值直接或間接來自于第六條所定義的位于締約國另一方的不動(dòng)產(chǎn)，可以在該締約國另一方征稅”。然而目前在各國簽署的避免雙重征稅協(xié)定中，僅有35%的協(xié)定包含了與協(xié)定范本第13條第（4）款相關(guān)的內(nèi)容，也因此，當(dāng)締約方的其中一方為低收益而屬于來源國的國家時(shí)，執(zhí)行上述條款的可能性會(huì)更低。同時(shí)，協(xié)定范本對(duì)于除不動(dòng)產(chǎn)之外的其他財(cái)產(chǎn)也較為缺乏足夠的技術(shù)解釋。
在OECD所發(fā)布的BEPS多邊公約1中這種跨境間接轉(zhuǎn)讓的稅務(wù)處理的重要性也有所體現(xiàn)。該多邊公約基于OECD和UN稅收協(xié)定范本，建議締約國雙方將此類間接轉(zhuǎn)讓的征稅權(quán)分配給標(biāo)的財(cái)產(chǎn)所在國。隨著《BEPS多邊公約》的發(fā)布，采用范本第13條第（4）款規(guī)定的稅收協(xié)定數(shù)量也逐漸增加。但BEPS并未就這一問題予以深入討論。
近日，由國際貨幣基金組織（InternationalMonetaryFund,IMF）、OECD,UN和世界銀行（WorldBankGroup,WBG）聯(lián)合建立的稅務(wù)合作平臺(tái)（PlatformforCollaborationonTax,PCT）發(fā)布跨境間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的稅務(wù)操作指南（“操作指南，指南”）2，旨在幫助發(fā)展中國家解決一些公司跨境間接轉(zhuǎn)讓位于該國的財(cái)產(chǎn)相關(guān)的稅務(wù)處理問題。指南闡述了一國對(duì)位于另一國家的稅收居民將其擁有的位于該一國的公司所持有的財(cái)產(chǎn)出售取得的收入征稅的稅收處理和執(zhí)行問題等內(nèi)容。
當(dāng)然，值得注意的是，本操作指南并不具有任何強(qiáng)制性的法律效力，僅為國際稅收的技術(shù)參考。同時(shí)，無論國際層面如何規(guī)定，如果缺乏相應(yīng)的國內(nèi)法作為法律依據(jù)，或者即使有國內(nèi)法但在一國以內(nèi)的各個(gè)地方稅務(wù)局對(duì)于條文的闡釋和執(zhí)行不能統(tǒng)一，該征稅權(quán)仍然將無法得到有力執(zhí)行，稅收的確定性也無從保證。
主要內(nèi)容
本操作指南主要著眼于發(fā)展中國家重點(diǎn)關(guān)注的問題，從標(biāo)的財(cái)產(chǎn)所在國的角度，探討了財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅收問題。發(fā)展中國家多為資源豐富的國家，而對(duì)于除傳統(tǒng)不動(dòng)產(chǎn)之外的其他富有地理位置特征及其它有特定地點(diǎn)性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)（如采礦權(quán)、電信許可權(quán)等）的間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)稅務(wù)處理，長期以來也一直是公眾關(guān)心的問題。新冠疫情使各國稅收收入告急，這些問題更成為焦點(diǎn)。
指南從經(jīng)濟(jì)層面分析了將此類轉(zhuǎn)讓的征稅權(quán)分配給標(biāo)的財(cái)產(chǎn)所在國的合理性，提出對(duì)于跨境間接轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)，至少對(duì)于OECD和UN稅收協(xié)定范本中定義的不動(dòng)產(chǎn)，標(biāo)的財(cái)產(chǎn)所在國希望對(duì)此擁有征稅權(quán)，同時(shí)財(cái)產(chǎn)所在國也期望能拓展財(cái)產(chǎn)的范圍，例如將具有地域特性的其他財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓也納入征稅范圍之中。對(duì)此，指南提供了兩種可供參考的國內(nèi)法立法模式。另外還對(duì)“不動(dòng)產(chǎn)”的范圍作出了示范定義，以幫助有關(guān)國家建立相關(guān)的國內(nèi)法。除此之外，還提供了稅收?qǐng)?zhí)法以及征收管理相關(guān)的指導(dǎo)。
間接轉(zhuǎn)讓的定義
指南給出了間接轉(zhuǎn)讓3的定義，即全部或部分轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的間接權(quán)益，此處間接權(quán)益4是指財(cái)產(chǎn)和所有者的所有權(quán)鏈之間應(yīng)該具有至少一個(gè)中間方，因此，指南也描述了間接轉(zhuǎn)讓的不同情景：
簡單示例，如圖一：
LTJ國的居民B公司將其擁有的位于L國的A公司股份轉(zhuǎn)讓給位于P國的P2公司，這是一項(xiàng)直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓，但直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的同時(shí)，也間接轉(zhuǎn)讓了A公司所持有的位于L國的財(cái)產(chǎn)。雖然本情形屬于直接轉(zhuǎn)讓股權(quán)，但屬于指南中的間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)所包含的財(cái)產(chǎn)，是指南涵蓋的內(nèi)容。
圖一：非居民間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的簡單示例5
較復(fù)雜示例，如圖二：
通常情況下，非居民間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的架構(gòu)可能視實(shí)際情況而變得復(fù)雜，即存在中間控股公司的情形，如圖二中，B公司由P1公司下屬子公司C所持有，C公司通過處置B公司的股權(quán)從而間接轉(zhuǎn)讓了A公司所持有的標(biāo)的財(cái)產(chǎn)。
圖二：非居民間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的較復(fù)雜示例
應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的范圍
正如前文所述，除了OECD和UN稅收協(xié)定范本中定義的不動(dòng)產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)所在國還期望能拓展財(cái)產(chǎn)的范圍，例如將具有地域特性的其他財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓也納入征稅范圍之中。
如同目前的不動(dòng)產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓稅務(wù)處理一樣，標(biāo)的財(cái)產(chǎn)所在國希望對(duì)跨境間接轉(zhuǎn)讓實(shí)現(xiàn)的收益也擁有征稅權(quán)。一些國家則可能希望對(duì)更多類別的財(cái)產(chǎn)征稅，這類財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的收益具有地域特性，通常無法在其他區(qū)域獲得；其帶來的收益一般高于投資者的最低預(yù)期，相關(guān)財(cái)產(chǎn)包括由地方政府頒發(fā)的電信業(yè)務(wù)經(jīng)營許可證及其他政府頒發(fā)的許可等。
根據(jù)指南，標(biāo)的財(cái)產(chǎn)所在國應(yīng)擁有對(duì)跨境間接轉(zhuǎn)讓標(biāo)的財(cái)產(chǎn)的征稅權(quán)，財(cái)產(chǎn)范圍應(yīng)當(dāng)至少涵蓋產(chǎn)生地域性收入的財(cái)產(chǎn)（如自然資源，包括實(shí)物財(cái)產(chǎn)和相關(guān)權(quán)利、區(qū)域電信業(yè)務(wù)經(jīng)營許可證照或其它許可權(quán)利等），以及傳統(tǒng)意義上被認(rèn)定為“不動(dòng)產(chǎn)”的財(cái)產(chǎn)等。無論該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓是否需在其他地區(qū)繳納相應(yīng)的稅款，標(biāo)的財(cái)產(chǎn)所在國都應(yīng)當(dāng)擁有征稅權(quán)。換而言之，這一假設(shè)意味著這樣的征稅方式不僅可以作為打擊“雙重不征稅”的反避稅手段，還可能構(gòu)成國家層面稅法的基礎(chǔ)。
征稅方法
指南提供了標(biāo)的財(cái)產(chǎn)所在國對(duì)跨境間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)征稅的兩種主要方法：
方法一：對(duì)標(biāo)的財(cái)產(chǎn)實(shí)際持有者征稅，即將離岸間接轉(zhuǎn)讓視為本國稅收居民實(shí)體（即標(biāo)的財(cái)產(chǎn)在本國的實(shí)際持有者）對(duì)標(biāo)的財(cái)產(chǎn)的處置，即會(huì)以實(shí)際持有者在轉(zhuǎn)讓前已實(shí)現(xiàn)有關(guān)財(cái)產(chǎn)的收益、并在轉(zhuǎn)讓后立即重新獲得該財(cái)產(chǎn)作稅務(wù)處理；此方法下，被征稅方是財(cái)產(chǎn)持有者而不是非居民轉(zhuǎn)讓方；
方法二：對(duì)標(biāo)的財(cái)產(chǎn)的非居民轉(zhuǎn)讓方征稅。即，將離岸間接轉(zhuǎn)讓方視為真正轉(zhuǎn)讓方（actualseller）在海外進(jìn)行交易，將轉(zhuǎn)讓收益視為來源于標(biāo)的財(cái)產(chǎn)所在國，從而使該國可以對(duì)其征稅。
其他應(yīng)注意之處
指南還針對(duì)上述兩種方法分別起草了國內(nèi)法的簡化表述，供財(cái)產(chǎn)所在國參考。然而，其并未表明對(duì)這兩種方法的偏好，各國可以根據(jù)各自情況和偏好進(jìn)行選擇實(shí)施。
指南的發(fā)布，是為了能夠更好地實(shí)施在G20/OECDBEPS項(xiàng)目下針對(duì)國際稅收問題的應(yīng)對(duì)措施，解決BEPS項(xiàng)目未涉及的與發(fā)展中國家相關(guān)的其他稅收問題?？缇抽g接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的稅務(wù)處理問題，一直是發(fā)展中國家普遍擔(dān)心的重要問題，他們擔(dān)心跨境間接轉(zhuǎn)讓可能被一些跨國公司用來在該國對(duì)其資本利得的稅收進(jìn)行不當(dāng)?shù)囊?guī)避。這個(gè)問題并未被列入BEPS項(xiàng)目，但卻已對(duì)許多發(fā)展中國家，特別是他們的采掘業(yè)造成了重要影響。
指南借鑒了現(xiàn)有文獻(xiàn)資料和IMF與發(fā)展中國家的技術(shù)援助工作成果，并吸收了來自企業(yè)、社會(huì)和政府當(dāng)局等各方面對(duì)之前草案的反饋意見。需注意的是，其并未提出一個(gè)適用所有情況的方法，而是讓發(fā)展中國家根據(jù)情況自行選擇。
指南圍繞對(duì)跨境間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的概述、經(jīng)濟(jì)考量的分析、各國案例分享、聯(lián)合國和經(jīng)合組織的范本處理、兩個(gè)方法的實(shí)施和結(jié)論等六部分展開，附錄中列舉了部分國家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。
如前所述，指南未提供任何具有約束性或權(quán)威性的規(guī)定，意圖不在于制定某種國際標(biāo)準(zhǔn)，而是旨在介紹發(fā)展中國家面臨的國際稅收問題現(xiàn)狀，分析部分國家采用的方法，從而判斷這些方法的利弊，并為如何選擇方案提供指引。指南涵蓋了四個(gè)合作組織稅務(wù)人員的分析和結(jié)論，但并不代表組織成員國當(dāng)局的官方觀點(diǎn)。此外，所列舉的案例旨在闡述所關(guān)注的國際稅收問題，其中對(duì)這些案例的描述僅供參考。
中國相關(guān)國內(nèi)法
在中國，
除此之外，一般情況下，非居民間接轉(zhuǎn)讓其權(quán)益投資的征稅權(quán)應(yīng)歸屬于投資方的所在地。也就是說，當(dāng)一家非居民企業(yè)持有另一家非居民控股公司（中間控股公司），而該中間控股公司投資于一家中國企業(yè)時(shí)，該非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中間控股公司股權(quán)取得的收益無需在中國繳稅；該資本收益視為來源于中間層公司所在地。然而，如果被轉(zhuǎn)讓的中間控股公司所在國（地區(qū)）實(shí)際稅負(fù)低于一定水平或者對(duì)其居民境外所得不征所得稅的，且被判定為不具有合理商業(yè)目的的安排，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)及其財(cái)產(chǎn)（即接近方法二的做法）。
根據(jù)現(xiàn)行的中國稅收規(guī)定，一項(xiàng)交易如果同時(shí)具備規(guī)定的特征，將被認(rèn)定為不具有合理商業(yè)目的，前述特征包括但不限于：1）被轉(zhuǎn)讓的境外企業(yè)股權(quán)的75%以上價(jià)值直接或間接來自于中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)；2）非居民企業(yè)實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有限，不足以證實(shí)其具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；3）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負(fù)低于直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)交易在中國的可能稅負(fù)等。
中國對(duì)財(cái)產(chǎn)間接轉(zhuǎn)讓的稅收措施具有一定的防御性和自由裁量權(quán)，具體表現(xiàn)在：當(dāng)某間接轉(zhuǎn)讓交易的目的被認(rèn)定為是為了規(guī)避在中國的納稅義務(wù)時(shí)，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)將有權(quán)對(duì)該項(xiàng)交易征稅。
值得注意的是，雖然上述指南的最終版已經(jīng)公布，但是正如指南所指，各國并非必須遵循，而且中國早在2008年即開始對(duì)不符合合理商業(yè)目的的間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)予以征稅，因此，中國的相關(guān)法規(guī)是否會(huì)完全按照指南內(nèi)容予以修訂，尚需拭目以待。
結(jié)語
指南結(jié)論指出，標(biāo)的財(cái)產(chǎn)所在國應(yīng)擁有對(duì)跨境間接轉(zhuǎn)讓標(biāo)的財(cái)產(chǎn)的征稅權(quán)，財(cái)產(chǎn)范圍應(yīng)當(dāng)至少涵蓋產(chǎn)生地域性收入的財(cái)產(chǎn)（如自然資源，包括實(shí)物財(cái)產(chǎn)和相關(guān)權(quán)利、區(qū)域電信業(yè)務(wù)經(jīng)營許可證照或其它許可權(quán)利等），以及傳統(tǒng)意義上被認(rèn)定為“不動(dòng)產(chǎn)”的財(cái)產(chǎn)等。無論該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓是否需在其他地區(qū)繳納相應(yīng)的稅款，標(biāo)的財(cái)產(chǎn)所在國都應(yīng)當(dāng)擁有征稅權(quán)。
但是，這并不意味著財(cái)產(chǎn)所在國必須對(duì)相關(guān)跨境間接轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行征稅，征稅與否可能需取決于各國的能力、對(duì)資金或吸引外資的需求等非稅因素。
跨境間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的核心問題是標(biāo)的財(cái)產(chǎn)所在國征稅權(quán)的執(zhí)行問題，這需要各國具體起草相關(guān)條款。指南描述的兩種征稅方法可以為財(cái)產(chǎn)所在國在制定國內(nèi)法方面提供參考。
如果各國選擇對(duì)非居民間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)采用更加協(xié)調(diào)一致的征稅方法，除了將對(duì)國際稅收安排的一致性做出重大貢獻(xiàn)之外，還可提高稅收確定性，而指南也將促進(jìn)這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。除此之外，在一國內(nèi)部制定清晰統(tǒng)一的對(duì)于特定法條的闡釋和詳細(xì)指引也非常必要，否則則會(huì)造成執(zhí)行中的各種不確定和不公平，而這種稅收不確定性對(duì)于投資并購等相應(yīng)的商業(yè)活動(dòng)都將造成極大的阻礙。
對(duì)于納稅人而言，雖然國際組織的本份技術(shù)指引不是法定條文，對(duì)于具體國家的征稅機(jī)關(guān)沒有約束意義，但仍然可以作為和稅務(wù)機(jī)關(guān)商討特定案件稅務(wù)處理技術(shù)問題時(shí)有力的技術(shù)參考，從而提升交易相關(guān)稅務(wù)處理的確定性和合理性；尤其在遇到征稅權(quán)出現(xiàn)爭議的情況時(shí)，將會(huì)具有參考作用。
注：
[1]中文全稱為：《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》
[2]https://www.tax-platform.org/news/platform-collaboration-tax-releases-toolkit-taxation-offshore-indirect-transfers
[3]IndirectTransferreferstothedispositionofanindirectownershipinterestinanasset,inwholeorinpart.
[4]IndirectInterestreferstoownershipinterestinanassetinwhichthereisatleastoneinterveningentityinthechainofownershipbetweentheassetandtheowner.
[5]本文所有圖示例均基于操作指南原圖英文版所作的中文翻譯
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