01、案例引入：個(gè)人以第三方企業(yè)名義開(kāi)票，受票方被認(rèn)定偷稅
近日，湖北省稅務(wù)局發(fā)布一則處罰公告，公告案例的基本案情為，張某銷(xiāo)售給A企業(yè)一批皮革，但由于張某個(gè)人沒(méi)有辦理稅務(wù)登記，不能開(kāi)具發(fā)票，因此，張某與A企業(yè)的法定代表人協(xié)商，讓張某托其朋友的B企業(yè)與C企業(yè)向A企業(yè)代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。2020年1月至2023年8月期間，A企業(yè)接受B、C兩家公司發(fā)票共235份，價(jià)稅合計(jì)2523萬(wàn)余元，稅額290萬(wàn)余元，A企業(yè)在收到發(fā)票后全部進(jìn)行了抵扣。以上235份發(fā)票全部被B、C企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為虛開(kāi)發(fā)票，A企業(yè)作為受票企業(yè)被認(rèn)定為偷稅，要求補(bǔ)繳少繳稅款共計(jì)304萬(wàn)余元，并處50%罰款，共計(jì)456萬(wàn)余元。
在處罰公告描述的案情及處罰理由中認(rèn)為，A公司法定代表人明知取得的增值稅專(zhuān)用發(fā)票系銷(xiāo)售方以非法手段獲得的，用該非法手段取得的發(fā)票進(jìn)行抵扣，被認(rèn)定為偷稅。而相似“借用其他企業(yè)名義”開(kāi)展業(yè)務(wù)、開(kāi)具發(fā)票的情節(jié)在實(shí)踐中有的被認(rèn)定為合法掛靠、有的則被認(rèn)定為逃稅、非法購(gòu)買(mǎi)專(zhuān)票，甚至虛開(kāi)專(zhuān)票罪。情節(jié)相似緣何稅務(wù)、司法認(rèn)定差異巨大?納稅人在面臨稅務(wù)稽查、公安偵查時(shí)應(yīng)該如何維護(hù)自身權(quán)利?本文將從受票方角度對(duì)可能后果展開(kāi)分析，并給出相關(guān)法律建議。
02、實(shí)務(wù)觀察：借用他人名義開(kāi)票現(xiàn)象普遍，受票方定性大相徑庭
(一)借用他人名義開(kāi)展業(yè)務(wù)的現(xiàn)實(shí)原因
司法機(jī)關(guān)在辦案中往往認(rèn)為借用他人名義開(kāi)票目的就是為了逃避繳納稅款或者騙抵國(guó)家增值稅款的違法犯罪行為，但從市場(chǎng)經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)況來(lái)看，借名經(jīng)營(yíng)、開(kāi)票有合理的現(xiàn)實(shí)原因，是部分個(gè)人用于解決經(jīng)營(yíng)資質(zhì)、開(kāi)票資質(zhì)問(wèn)題，符合市場(chǎng)交易方式的合理選擇，其目的并非絕對(duì)為了少繳、不繳稅款。
1. 解決經(jīng)營(yíng)資質(zhì)問(wèn)題
在某些行業(yè)中，如建筑、煤炭、醫(yī)藥等，經(jīng)營(yíng)者必須具備特定的資質(zhì)才能開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。對(duì)于那些沒(méi)有資質(zhì)的個(gè)人來(lái)說(shuō)，掛靠一個(gè)擁有較高資質(zhì)的公司成為一種解決方案，這種做法使得這些個(gè)人能夠承接原本無(wú)法參與的工程項(xiàng)目或銷(xiāo)售特定商品。如(2017)冀01刑終334號(hào)案件中，裁判認(rèn)為被告人張某某即為不具有醫(yī)藥銷(xiāo)售資質(zhì)，掛靠有醫(yī)藥資質(zhì)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)的合法行為。
2. 解決開(kāi)票資質(zhì)問(wèn)題
實(shí)踐中，一些個(gè)人從事的是零星交易或因其他原因未辦理稅務(wù)登記，不能開(kāi)具發(fā)票，即使能開(kāi)具發(fā)票，一些個(gè)體經(jīng)營(yíng)者或小規(guī)模納稅人也需要去稅務(wù)局代開(kāi)，程序較為繁碎且開(kāi)具的發(fā)票稅率較低，導(dǎo)致客戶(hù)無(wú)法獲得足夠的稅務(wù)抵扣。在買(mǎi)方市場(chǎng)中，取得發(fā)票的一方往往擁有較強(qiáng)的議價(jià)能力。如果買(mǎi)方要求銷(xiāo)售方必須開(kāi)具一般納稅人的專(zhuān)票，而賣(mài)方本身不具備這樣的資格，掛靠就成為滿(mǎn)足市場(chǎng)需求、保持客戶(hù)關(guān)系的一種手段。例如，在貨運(yùn)行業(yè)，從事實(shí)際運(yùn)輸?shù)耐莻€(gè)體司機(jī)，缺乏稅務(wù)合規(guī)意識(shí)且開(kāi)票意愿弱，委托方難以獲得進(jìn)項(xiàng)成本發(fā)票，從而轉(zhuǎn)向和物流企業(yè)或網(wǎng)絡(luò)貨運(yùn)平臺(tái)合作以獲取進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，個(gè)體司機(jī)也會(huì)選擇掛靠物流企業(yè)或平臺(tái)接單，以便能夠向客戶(hù)提供正規(guī)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。再比如，一些登記為個(gè)體戶(hù)的個(gè)人也會(huì)選擇與一般納稅人建立合作關(guān)系，借此以一般納稅人的身份向客戶(hù)開(kāi)出較高稅率的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。
可以看出，個(gè)人借名開(kāi)票的目的通常并非為了避稅、騙抵稅款，而是為了符合下游企業(yè)的用票需求，甚至?xí)_(kāi)具稅額更高的專(zhuān)票，實(shí)質(zhì)上多繳納了稅款。但是，借名開(kāi)票的雙方由于缺乏稅務(wù)合規(guī)意識(shí)，雖然雙方有掛靠的概括意思表示，但實(shí)際并未簽署掛靠協(xié)議，處于有實(shí)無(wú)名的處境，開(kāi)出的票據(jù)容易被判定為虛開(kāi)，開(kāi)票方、受票方均容易受到行政處罰，甚至招致刑事風(fēng)險(xiǎn)。
(二)案件中受票方的可能后果
1. 合法掛靠不構(gòu)罪
盡管掛靠和代開(kāi)在形式上有其相似之處，但掛靠和代開(kāi)的法律性質(zhì)完全不同。《關(guān)于<國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告>的解讀》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《公告解讀》)的規(guī)定“以?huà)炜糠绞介_(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中普遍存在，掛靠行為如何適用本公告，需要視不同情況分別確定。第一，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷(xiāo)售貨物、提供增值稅應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷(xiāo)售方或者應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)的提供方，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，屬于本公告規(guī)定的情形。……”可以看出，在合法掛靠情形下，掛靠方以被掛靠方名義開(kāi)具發(fā)票合法合規(guī)，屬于法律明確允許的代開(kāi)票行為，不涉及行政層面的責(zé)任，更不涉及刑事責(zé)任。作為受票方，取得被掛靠方開(kāi)具的發(fā)票和取得正常發(fā)票一樣，享有全部發(fā)票權(quán)利。
2. “非法取得發(fā)票”被認(rèn)定偷稅、逃稅罪
如本文引入的案例，部分稅局認(rèn)為受票方取得的發(fā)票是由他人代開(kāi)的發(fā)票，屬于銷(xiāo)售方非法手段取得的發(fā)票，因此基于發(fā)票本身與實(shí)際不符的瑕疵以及受票人明知的主觀狀態(tài)，受票人不屬于善意取得，也不得對(duì)發(fā)票進(jìn)行抵扣，對(duì)已經(jīng)抵扣的增值稅、已經(jīng)扣除的企業(yè)所得稅部分認(rèn)定為偷稅。除本文引入的案例外，影響頗廣的浙江沈氏省心物流案件中，下游企業(yè)大多是實(shí)際進(jìn)行了貨物運(yùn)輸，但由于實(shí)際承運(yùn)的個(gè)體司機(jī)無(wú)法開(kāi)出票據(jù)，而通過(guò)貨運(yùn)平臺(tái)代開(kāi)票。最終，受到牽連的下游企業(yè)多數(shù)被定性為偷稅。實(shí)踐中，部分嚴(yán)重偷稅案例從行政處罰升級(jí)成刑事風(fēng)險(xiǎn)，稅局按逃稅罪將案件移送公安。
3. “將專(zhuān)票當(dāng)做商品購(gòu)買(mǎi)”定非法購(gòu)買(mǎi)專(zhuān)票罪
部分案件按照非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪處理。楊某是一家湖南石油化工公司的實(shí)際負(fù)責(zé)人。由于他的公司從小煤窯購(gòu)買(mǎi)煤炭時(shí)，賣(mài)方無(wú)法提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票，楊某在2018年3月通過(guò)孫某等中間人的協(xié)助，從一家煤炭銷(xiāo)售公司購(gòu)買(mǎi)了223份增值稅專(zhuān)用發(fā)票，總金額達(dá)到2587萬(wàn)余元，并以8.8%的票面額支付了開(kāi)票費(fèi)用。楊某隨后利用這些發(fā)票在稅務(wù)部門(mén)抵扣了375萬(wàn)余元的稅款。最終，楊某因涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪被公安機(jī)關(guān)拘留，檢察院以楊某涉嫌非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪向法院提起公訴，法院認(rèn)定楊某的行為構(gòu)成了非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，判處楊某拘役五個(gè)月，并處罰金四萬(wàn)元。
4. “票貨分離”被認(rèn)定虛開(kāi)專(zhuān)票罪
部分案件中個(gè)人以其他企業(yè)名義代開(kāi)票，受票方被認(rèn)定為虛開(kāi)專(zhuān)票罪。如人民法院入庫(kù)案例(2022)魯09刑終125號(hào)，受票方E公司在與個(gè)體戶(hù)交易后，由于無(wú)法取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，讓個(gè)體戶(hù)聯(lián)系其他企業(yè)為E公司代開(kāi)發(fā)票，E公司通過(guò)個(gè)體戶(hù)支付開(kāi)票費(fèi)，最終本案經(jīng)過(guò)二審以虛開(kāi)專(zhuān)票罪定罪，E公司法定代表人、經(jīng)營(yíng)部部長(zhǎng)、主管會(huì)計(jì)被判二至三年不等刑期。其中法官在裁判中指出“對(duì)于雖有實(shí)際交易、但沒(méi)有繳稅的業(yè)務(wù)，因其購(gòu)買(mǎi)環(huán)節(jié)沒(méi)有繳納稅款，因此其也無(wú)權(quán)抵扣;被告人若從第三方購(gòu)買(mǎi)發(fā)票進(jìn)行抵扣，本質(zhì)上就是騙抵稅款的虛開(kāi)行為?！?
(三)小結(jié)
個(gè)人借用他人名義開(kāi)票有商業(yè)合理性，因此在實(shí)踐中被廣泛運(yùn)用。但由于目前法律對(duì)借名代開(kāi)的行為定性不清，各地司法機(jī)關(guān)對(duì)類(lèi)似行為的認(rèn)識(shí)與理解存在不同，自由心證裁量結(jié)果不一致，部分案件招致同案不同判的嫌疑。借名開(kāi)票究竟應(yīng)如何定性，受票方應(yīng)當(dāng)承擔(dān)怎樣的后果?本文將結(jié)合法律規(guī)定進(jìn)一步分析，并給出建議。
03、法律定性：借用他人名義開(kāi)展業(yè)務(wù)，實(shí)質(zhì)構(gòu)成掛靠法律關(guān)系
目前，從法律規(guī)定和實(shí)踐來(lái)看，對(duì)“掛靠行為不為罪”已經(jīng)基本達(dá)成共識(shí)，但什么情況下可以認(rèn)定為掛靠行為還未能統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。本文認(rèn)為，個(gè)人借用他人名義開(kāi)展業(yè)務(wù)，以他人名義開(kāi)票，應(yīng)該屬于掛靠，不違反行政層面規(guī)定，也不構(gòu)成犯罪。
經(jīng)過(guò)檢索，官方公開(kāi)文件中有關(guān)何謂“掛靠”的說(shuō)法較為明確的是國(guó)家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司在《全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)政策培訓(xùn)參考材料》(2016.04)第6頁(yè)中對(duì)“掛靠”的描述，其認(rèn)為“掛靠”是指“企業(yè)、合伙組織等與另一個(gè)經(jīng)營(yíng)主體達(dá)成依附協(xié)議，掛靠方通常以被掛靠方的名義對(duì)外從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，被掛靠方提供資質(zhì)、技術(shù)、管理等方面的服務(wù)并定期向掛靠方收取一定管理費(fèi)用的經(jīng)營(yíng)方式?！钡珡膶?shí)踐情況來(lái)看，該定義并非需要全部滿(mǎn)足才可認(rèn)定為掛靠。例如，(2017)冀01刑終334號(hào)中并未有支付管理費(fèi)的情節(jié)，仍然被認(rèn)定為掛靠。因此，本文認(rèn)為根據(jù)其性質(zhì)“借用性、獨(dú)立核算性、臨時(shí)性”來(lái)判斷行為是否屬于掛靠更加合理。個(gè)人借用他人名義開(kāi)展業(yè)務(wù)并開(kāi)票，實(shí)質(zhì)上借用了被掛靠單位的資質(zhì)，具有借用性;掛靠人以自主經(jīng)營(yíng)目的獨(dú)立對(duì)外經(jīng)營(yíng)，雖然借用被掛靠企業(yè)名義，但業(yè)務(wù)屬于獨(dú)立核算，具有獨(dú)立核算性;個(gè)人進(jìn)行的大多業(yè)務(wù)都可以以自身名義開(kāi)展，借用開(kāi)票方名義僅為偶然、少量的行為。因此，個(gè)人借用他人名義開(kāi)展活動(dòng)并開(kāi)具發(fā)票，實(shí)則構(gòu)成掛靠。
部分司法機(jī)關(guān)并不認(rèn)可真實(shí)供貨方和開(kāi)票方為掛靠關(guān)系，理由是雙方并無(wú)掛靠協(xié)議等書(shū)面合同來(lái)證明掛靠合意。本文認(rèn)為，這是對(duì)相關(guān)條文的機(jī)械式的錯(cuò)誤理解，雖然沒(méi)有簽署書(shū)面合同，但不能因此否認(rèn)掛靠法律關(guān)系的成立?！皰炜俊标P(guān)系實(shí)際是一種民事法律關(guān)系，根據(jù)《中華人民共和國(guó)民法典》第四百六十九條規(guī)定“當(dāng)事人訂立合同，可以采用書(shū)面形式、口頭形式或者其他形式”，意味著掛靠合同并非唯一證明掛靠關(guān)系存在的證據(jù)，有其他證據(jù)表明雙方達(dá)成了掛靠的意思表示則應(yīng)該認(rèn)為掛靠關(guān)系成立，例如掛靠方注冊(cè)了被掛靠方用于經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的平臺(tái)，并在平臺(tái)上開(kāi)展業(yè)務(wù)等。
04、深入剖析：即使不構(gòu)成掛靠，也應(yīng)當(dāng)屬于“如實(shí)代開(kāi)”，不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪
《最高人民法院研究室<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見(jiàn)的復(fù)函》(法研[2015]58號(hào))明確，“即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”;符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。”可知，即使不成立掛靠關(guān)系，只要主客觀條件不符合虛開(kāi)專(zhuān)票罪的構(gòu)成要件，也不應(yīng)以虛開(kāi)專(zhuān)票罪論處。
所謂如實(shí)代開(kāi)，實(shí)際上是指受票方采購(gòu)應(yīng)稅項(xiàng)目所支付的含稅價(jià)款與從開(kāi)票方取得發(fā)票上的價(jià)稅合計(jì)具有一致性。而借用他人名義，依據(jù)實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)如實(shí)代開(kāi)，能夠如實(shí)反映真實(shí)發(fā)生業(yè)務(wù)品名、價(jià)格、數(shù)量、金額、稅額等關(guān)鍵因素的，即使不成立掛靠也應(yīng)當(dāng)屬于如實(shí)代開(kāi)，不應(yīng)認(rèn)定為虛開(kāi)專(zhuān)票罪。
如上所述，借名代開(kāi)的行為有其實(shí)踐合理性，以廢品回收行業(yè)為例，銷(xiāo)售方多為個(gè)人，且行業(yè)為典型的賣(mài)方市場(chǎng)，行業(yè)不帶票銷(xiāo)售是行業(yè)慣例。受票方在進(jìn)行真實(shí)交易后，沒(méi)有相應(yīng)的成本抵扣憑證，讓他人如實(shí)代開(kāi)并非是為了騙取抵扣稅款，而是為了補(bǔ)足形式瑕疵，從而實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)的抵扣權(quán)利，因此受票方主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的目的。從實(shí)際操作來(lái)看，如實(shí)代開(kāi)情況下，受票方取得的發(fā)票金額與實(shí)質(zhì)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的權(quán)益具有一致性，開(kāi)票方在開(kāi)出票據(jù)時(shí)應(yīng)該要承擔(dān)相應(yīng)的稅負(fù)，開(kāi)票方若如實(shí)繳納了相應(yīng)稅款，則并沒(méi)有導(dǎo)致國(guó)家稅款的損失。進(jìn)一步而言，受票人在支付了含稅價(jià)款后，即使開(kāi)票人未如實(shí)繳納稅款，受票人也有理由相信開(kāi)票人會(huì)如實(shí)繳納稅款，國(guó)家稅款損失亦并非因抵扣行為導(dǎo)致，而是因銷(xiāo)售方偷稅行為所導(dǎo)致，那么受票人主觀上就不具有騙取國(guó)家稅款的故意，也就不構(gòu)成虛開(kāi)犯罪。
05、受票企業(yè)合規(guī)建議
1. 仔細(xì)核對(duì)開(kāi)票方名稱(chēng)，拒絕接受代開(kāi)發(fā)票
在接受發(fā)票前，務(wù)必仔細(xì)核對(duì)開(kāi)票方的名稱(chēng)是否與實(shí)際銷(xiāo)售方或服務(wù)提供方的名稱(chēng)完全一致，開(kāi)票方與合同簽訂方是否一致，避免接受任何第三方代開(kāi)的發(fā)票。如果個(gè)人作為銷(xiāo)售方，無(wú)法開(kāi)具專(zhuān)票，應(yīng)該要求銷(xiāo)售方出具可以證明其與開(kāi)票方存在掛靠關(guān)系的證據(jù)，防止因發(fā)票信息不符而引發(fā)的稅務(wù)問(wèn)題。
2. 確保業(yè)務(wù)真實(shí)性，避免觸碰稅務(wù)紅線(xiàn)
無(wú)論是認(rèn)為業(yè)務(wù)模式是構(gòu)成掛靠還是如實(shí)代開(kāi)，進(jìn)行抗辯的基礎(chǔ)都在于真實(shí)供貨人與受票人之間有真實(shí)貨物交易。因此，受票人應(yīng)當(dāng)留存真實(shí)業(yè)務(wù)交易發(fā)生的證據(jù)、例如交易合同、銀行流水、原始賬本等記賬憑證、運(yùn)單、磅單、GPS線(xiàn)路、倉(cāng)儲(chǔ)合同等，在被稅務(wù)稽查時(shí)能夠充分說(shuō)明業(yè)務(wù)真實(shí)性，留下抗辯空間。
3. 聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)人士介入，保護(hù)正當(dāng)權(quán)利
目前，稅局對(duì)平臺(tái)型企業(yè)打擊升級(jí)，下游受票企業(yè)容易受到牽連。各地稅局對(duì)借名開(kāi)票行為尚未形成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)受票企業(yè)而言存在較大抗辯空間，因此遭遇稅務(wù)爭(zhēng)議時(shí)，尤其是涉及稅務(wù)稽查、行政復(fù)議乃至刑事訴訟等復(fù)雜法律程序時(shí)，應(yīng)盡早引入專(zhuān)業(yè)稅務(wù)律師的介入，爭(zhēng)取最好的抗辯結(jié)果。
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