題記：本文為2017年10月22日在西南財(cái)經(jīng)大學(xué)召開的第十二屆中國財(cái)稅法前沿問題高端論壇暨“增值稅立法前瞻問題”研討會上的主題發(fā)言，原本投了某家核心期刊，但是后來發(fā)現(xiàn)原來核心都不愛稅法實(shí)務(wù)文章（水平太爛？）。近日國地稅合并坐實(shí)，就應(yīng)個景，在公號推送了――既然復(fù)合無可避免，那就讓合并來得更徹底一點(diǎn)！且看看一個地稅人對增值稅立法的建言！
略論增值稅立法的法際協(xié)調(diào)
以減少稅際差異為視角
薛娟
【內(nèi)容摘要】營改增試點(diǎn)全面推開后，交易定性和計(jì)稅依據(jù)方面的稅際差異顯著增加，折射出我國稅收立法中欠缺法際協(xié)調(diào)考慮的窘境，曝光了營改增制度設(shè)計(jì)中欠缺與民商法協(xié)調(diào)和突破增值稅基本原理兩大缺陷。協(xié)調(diào)與民商法關(guān)系并確立明確的交易定性原則、回歸增值稅基本原理并尋求治理稅負(fù)調(diào)節(jié)問題的別策，是解決增值稅立法中法際協(xié)調(diào)問題、減少稅際差異的理性選擇。
【關(guān)鍵字】增值稅立法法際協(xié)調(diào)稅際差異營改增
2016年5月1日，營改增試點(diǎn)全面推開，我國全面進(jìn)入增值稅時代。經(jīng)過一年多的試點(diǎn)運(yùn)行，營改增的減稅效應(yīng)逐漸顯現(xiàn)，伴隨改革紅利而來的問題也在實(shí)踐中浮出水面，其中較為突出的是營改增帶來的法際協(xié)調(diào)問題。鑒于此，本文試圖從減少稅際差異切入，對增值稅立法中應(yīng)當(dāng)予以考慮的法際協(xié)調(diào)問題進(jìn)行探討。
一、問題緣起：營改增試點(diǎn)全面推開，稅際差異顯著增加
?。ㄒ唬┒愲H差異的概念
稅際差異是指針對特定業(yè)務(wù)，各稅種基于各自的立法目的和基本原則，對涉稅事項(xiàng)交易定性、計(jì)稅依據(jù)等相同或類似要素所作的規(guī)定之間的差異。稅種間的根本性差異是獨(dú)立稅種存在之基礎(chǔ)，故稅際差異的探討須針對特定業(yè)務(wù)。脫離相同或類似的要素討論稅際差異無實(shí)際意義，故對稅際差異的研究必然要求以不同稅種間相同或類似的要素作為對象。需要注意的是，對稅際差異的觀察，不應(yīng)局限地受困于稅收法律本身，而應(yīng)當(dāng)開放地著眼于由稅收法律統(tǒng)領(lǐng)的、包含法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件所組成的整個稅法體系，即研究稅際差異應(yīng)當(dāng)以廣義的稅法為邊界。[i]
稅際差異產(chǎn)生的根源在于不同稅種的立法目的和基本原則之間的差異。從此意義上講，稅際差異的存在是必然的，其也更多地體現(xiàn)在與各稅種立法目的和基本原則緊密相關(guān)的要素中。觀察我國稅務(wù)實(shí)踐，稅際差異較為明顯的表現(xiàn)在交易定性、計(jì)稅依據(jù)、納稅義務(wù)發(fā)生時間、納稅地點(diǎn)等要素中。
以不動產(chǎn)的融資性售后回租業(yè)務(wù)為例。該類交易屬典型的實(shí)質(zhì)與形式背離交易，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為承租方以所擁有的資產(chǎn)作為擔(dān)保向融資租賃公司融資。外在形式則表現(xiàn)為三項(xiàng)獨(dú)立的業(yè)務(wù)：承租方將不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給融資租賃公司、承租方向融資租賃公司租賃所轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)、承租方向融資租賃公司回購所轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)?，F(xiàn)行相關(guān)稅種對此類業(yè)務(wù)所作的交易定性存在明顯差異。
增值稅、[ii]企業(yè)所得稅、[iii]印花稅[iv]選擇實(shí)質(zhì)課稅路徑，對融資性售后回租所作的交易定性為融資，并在此基礎(chǔ)上對承租方轉(zhuǎn)讓及回購不動產(chǎn)的行為是否征稅予以界定。契稅[v]的選擇另辟蹊徑，既堅(jiān)持形式課稅，認(rèn)定此類業(yè)務(wù)不動產(chǎn)產(chǎn)權(quán)兩次轉(zhuǎn)移（轉(zhuǎn)讓和回購）均產(chǎn)生納稅義務(wù)，又避免過于加重納稅人負(fù)擔(dān)給予資產(chǎn)回購環(huán)節(jié)免稅的待遇。土地增值稅[vi]并無針對此類業(yè)務(wù)的專門規(guī)定，稅務(wù)實(shí)踐中適用《
納稅義務(wù)發(fā)生時間要素上的稅際差異比較典型的如一次性收款預(yù)售未完工開發(fā)產(chǎn)品。增值稅[i]界定的納稅義務(wù)發(fā)生時間為“不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天”，企業(yè)所得稅[ii]明確納稅義務(wù)發(fā)生時間為簽訂《房地產(chǎn)預(yù)售合同》并實(shí)際收訖價款或取得索取價款憑據(jù)（權(quán)利）之日。土地增值稅[iii]規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間為達(dá)到清算條件之日。三者的具體差異如下例：
例1.某房地產(chǎn)開發(fā)公司2015年立項(xiàng)開發(fā)某住宅項(xiàng)目，2016年6月1日取得預(yù)售收入10000萬元。2016年9月5日取得預(yù)售收入5000萬元，當(dāng)日已轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項(xiàng)目可售建筑面積的比例達(dá)85%以上。2016年11月12日項(xiàng)目竣工，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)于當(dāng)日制發(fā)并送達(dá)土地增值稅清算通知。2017年6月6日前述預(yù)售房產(chǎn)交房手續(xù)辦理完畢。2017年8月1日所有開發(fā)產(chǎn)品銷售完畢，取得銷售收入3000萬元，當(dāng)日辦理完畢交房手續(xù)。
?。ǘI改增試點(diǎn)全面推開，稅際差異顯著增加
基于立法目的不同而產(chǎn)生的稅際差異是必然存在的，但從降低稅務(wù)機(jī)關(guān)征管成本和減少納稅人遵從難度兩方面考慮，稅際差異不宜過多。營改增之前，稅際差異表現(xiàn)并不明顯，其較為集中地體現(xiàn)在稅收優(yōu)惠、推定課稅、特殊業(yè)務(wù)、新型業(yè)務(wù)[i]等涉稅事項(xiàng)中。營改增后，稅際差異呈現(xiàn)顯著增加的趨勢，不僅涉及的行業(yè)大幅增加、業(yè)務(wù)類型更為廣泛，其協(xié)調(diào)處理的難度也明顯提升。這導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人因稅際差異處理不當(dāng)而引發(fā)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)率增加。
稅際差異是稅種間的差異，因此涉及稅種越多的行業(yè)或企業(yè)受到稅際差異的影響越大。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)可能涉及14個稅、費(fèi)種的繳納，營改增前即是稅際差異表現(xiàn)較為明顯的行業(yè)。營改增后，該行業(yè)涉及的稅際差異進(jìn)一步增加。通過以下案例可以清晰地觀察到房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)中計(jì)稅依據(jù)確認(rèn)方面的稅際差異在營改增前后的變化。
例2.A公司為增值稅一般納稅人，自行開發(fā)了B商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目，其后將B項(xiàng)目中一棟商業(yè)大樓轉(zhuǎn)讓給C公司，收到預(yù)收款5250萬元并辦理交房及房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。商業(yè)大樓可售面積占項(xiàng)目總可售面積的50%，項(xiàng)目用地的土地價款及拆遷補(bǔ)償費(fèi)為2000萬元。假定A公司前述業(yè)務(wù)分別發(fā)生在營改增前后，確認(rèn)流轉(zhuǎn)稅的銷售額（營業(yè)額），土地增值稅、企業(yè)所得稅、會計(jì)收入和發(fā)票金額。
營改增前，此類業(yè)務(wù)在計(jì)稅依據(jù)的確認(rèn)方面不存在稅際差異，也無稅會差異和稅票差異。營改增后，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅適用一般計(jì)稅方式的，增值稅的銷售額、土增值稅收入和企業(yè)所得稅收入金額各不相同，產(chǎn)生明顯的稅際差異，同時衍生的還有稅會差異和稅票差異。
房地產(chǎn)行業(yè)并非稅際差異明顯增加的唯一行業(yè)，營改增后，基于業(yè)態(tài)多樣、創(chuàng)新頻出的特點(diǎn)，第三產(chǎn)業(yè)，特別是2016年5月1日納入營改增范圍的建筑業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和金融保險(xiǎn)業(yè)，稅際差異均不同程度地有所增加。如何在后增值稅時代妥善協(xié)調(diào)稅際差異，防范因稅際差異處理不當(dāng)引發(fā)的稅收風(fēng)險(xiǎn)成為擺在稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人面前的共同課題。對立法者而言，增值稅立法中的法際協(xié)調(diào)問題研究價值凸顯。
二、原因探析：營改增制度設(shè)計(jì)欠缺法際協(xié)調(diào)考慮
營改增后，稅際差異顯著增加折射出我國稅收立法中欠缺法際協(xié)調(diào)考慮的窘境，曝光了營改增制度設(shè)計(jì)的缺陷。新增稅際差異集中地反映在交易定性和計(jì)稅依據(jù)兩類要素上，以此為導(dǎo)向，追根溯源，營改增制度設(shè)計(jì)的兩處硬傷逐漸顯現(xiàn)。
?。ㄒ唬┙灰锥ㄐ匀狈εc民商法的協(xié)調(diào)且規(guī)則不明
稅法交易定性是指借助稅法的原理和原則，對客觀存在的（民商事）交易性質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定的動態(tài)過程。[ii]民商法的基礎(chǔ)性地位和稅法行政管理法的性質(zhì)決定了稅法交易定性以遵從民商法交易定性為原則、以再評價為例外是最為經(jīng)濟(jì)和妥當(dāng)?shù)倪x擇。我國稅收基礎(chǔ)理論研究相對不足，稅法交易定性尚未形成成熟的理論，實(shí)踐中亦未能總結(jié)出能為立法時所遵循的交易定性規(guī)則。這使得長期以來稅務(wù)實(shí)踐中稅法交易定性與民商法之間的關(guān)系糾纏不清、難以協(xié)調(diào)的問題普遍存在。同時，不同稅種立法時對交易定性所采取的時而與民商法法律關(guān)系趨同、時而否定民商法法律關(guān)系的“任性”態(tài)度，也加大了法際沖突和稅際差異。從這一角度講，交易定性的法際協(xié)調(diào)問題并非增值稅所獨(dú)有。增值稅是我國第一大稅種，行業(yè)全覆蓋后對相關(guān)稅種的影響巨大，其交易定性的法際協(xié)調(diào)問題應(yīng)予特別關(guān)注，并在立法中著力加以解決。
營改增在交易定性的制度設(shè)計(jì)上并未選擇構(gòu)建“以遵從民商法交易定性為原則、以稅法再評價為例外”的交易定性規(guī)則，而試圖通過承接并完善營業(yè)稅的稅目注釋并輔之以特殊規(guī)定來搭建自身的交易定性體系。此種做法的優(yōu)點(diǎn)在于，就大多數(shù)交易而言稅法交易定性更為便捷，稅企雙方容易形成共識。弊端則體現(xiàn)在兩個方面：一方面，稅目注釋無法涵蓋所有交易。沒有交易定性規(guī)則統(tǒng)領(lǐng)，面對第三產(chǎn)業(yè)層出不窮的創(chuàng)新業(yè)態(tài)，稅法需要不斷地打“補(bǔ)丁”或通過執(zhí)法者的解釋來解決定性爭議，破壞了稅法的確定性。另一方面，特殊規(guī)定的適用規(guī)則不明，造成了特定業(yè)務(wù)增值稅自身交易定性的困難，加大了其他稅種與增值稅協(xié)調(diào)的難度，增加了不必要的稅際差異。以下兩項(xiàng)特殊規(guī)定將這一弊端體現(xiàn)得淋漓盡致。
1.混合銷售
民商法中并無混合銷售概念，這一概念在1994年增值稅立法時首次創(chuàng)設(shè)，[iii]其存在的意義是解決增值稅與營業(yè)稅并行時代特定復(fù)合交易[iv]中貨物和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)[v]難以區(qū)分的問題。因此“混合銷售”本質(zhì)上是稅法對特定復(fù)合交易行為的特殊評價或再評價，當(dāng)某類交易被歸于“混合銷售”，意味著其增值稅法上的交易定性即為“混合銷售”。根據(jù)《
首先，混合銷售的界定面臨三大難題。首要難題為“一項(xiàng)銷售”的判斷。由于《
第二大難題是“主業(yè)”的認(rèn)定?！?spanstyle="color:#ff0000;">營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（
第三大難題是按納稅人主業(yè)確定適用稅率造成了稅率適用與經(jīng)濟(jì)事實(shí)的嚴(yán)重背離。如，某一般納稅人主業(yè)為交通運(yùn)輸，兼營專用設(shè)備銷售與使用培訓(xùn)。若將其銷售專用設(shè)備并同時提供培訓(xùn)服務(wù)的交易認(rèn)定為混合銷售，根據(jù)混合銷售按納稅人主業(yè)確定適用稅率的規(guī)則，該項(xiàng)交易適用的增值稅稅率既不是設(shè)備銷售所適用的17%，也不是培訓(xùn)服務(wù)所適用的6%，而是交通運(yùn)輸業(yè)務(wù)適用的11%。稅率適用與經(jīng)濟(jì)事實(shí)背離的同時，還產(chǎn)生增值稅發(fā)票開具時的“名不符實(shí)”問題。
混合銷售界定上的三大難題引發(fā)了特定復(fù)合交易稅法定性的混亂局面。一方面，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對“一項(xiàng)銷售”以及“主業(yè)”判斷標(biāo)準(zhǔn)不同，導(dǎo)致了相同的復(fù)合交易在不同的地區(qū)稅法交易定性的迥異。相同的業(yè)務(wù)在部分地區(qū)可能被定性為混合銷售，在另一部分地區(qū)則被認(rèn)定為兼營。執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)的“各自為政”使得跨區(qū)域經(jīng)營納稅人產(chǎn)生稅法適用上的困惑。
另一方面，為了解決按納稅人主業(yè)確定適用稅率所帶來的某些行業(yè)稅負(fù)顯著增加或進(jìn)銷倒掛問題，混合銷售又在一般性規(guī)定之外補(bǔ)充了一些特殊性規(guī)定，但某些特殊性規(guī)定本身與混合銷售概念相沖突，某些特殊性規(guī)定帶來稅負(fù)不公的問題。同時，特殊性規(guī)定的存在使得混合銷售政策更趨復(fù)雜，也導(dǎo)致即使是在相同的地區(qū)（排除執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一因素），針對相同的復(fù)合交易，不同納稅人的稅收待遇也存在明顯差異，違背了稅法的中性原則。實(shí)踐中反映出的差別待遇包括以下四類：
?。?）同一地區(qū)、同類業(yè)務(wù)，不同納稅人稅收待遇不同。如，一般納稅人銷售鋼結(jié)構(gòu)并提供安裝服務(wù)，對生產(chǎn)鋼結(jié)構(gòu)的納稅人，該項(xiàng)業(yè)務(wù)不認(rèn)定為混合銷售，按兼營進(jìn)行處理，貨物銷售和安裝服務(wù)分別計(jì)稅。[ix]對外購鋼結(jié)構(gòu)的納稅人，該項(xiàng)業(yè)務(wù)將被認(rèn)定為混合銷售，按其主業(yè)確定適用稅率。
?。?）同一地區(qū)，同一企業(yè)，同類業(yè)務(wù)經(jīng)營模式不同稅收待遇不同。如，餐飲業(yè)一般納稅人提供餐飲服務(wù)并銷售酒水，若消費(fèi)者堂食，該項(xiàng)業(yè)務(wù)被認(rèn)定為混合銷售，按納稅人主業(yè)確定適用稅率；若消費(fèi)者要求外賣，該項(xiàng)業(yè)務(wù)被認(rèn)定為兼營，餐飲和酒水分別計(jì)稅。[x]
?。?）同一地區(qū)，同類業(yè)務(wù)，納稅人內(nèi)部組織架構(gòu)不同稅收待遇不同。如，餐飲業(yè)一般納稅人提供餐飲服務(wù)并同時向消費(fèi)者銷售自制糕點(diǎn)，若糕點(diǎn)由其內(nèi)部單獨(dú)設(shè)立的機(jī)構(gòu)生產(chǎn)銷售并單獨(dú)核算，該項(xiàng)業(yè)務(wù)按兼營進(jìn)行處理；若糕點(diǎn)并非由其內(nèi)部單獨(dú)設(shè)立的機(jī)構(gòu)生產(chǎn)銷售或不能單獨(dú)核算，則認(rèn)定為混合銷售按餐飲服務(wù)計(jì)稅。[xi]
?。?）同一地區(qū)、同一企業(yè)、同一內(nèi)部架構(gòu)、同一經(jīng)營模式、同一業(yè)務(wù)，在不同時間稅收待遇不同。如納稅人銷售貨物同時提供運(yùn)輸服務(wù)，2016年5月1日之前，被認(rèn)定為兼營，銷售貨物和提供運(yùn)輸服務(wù)分別計(jì)稅，2016年5月1日之后（含），被認(rèn)定為混合銷售，按納稅人主業(yè)確定適用稅率。
作為增值稅所獨(dú)有的交易定性，混合銷售不僅自身的界定難以把握，容易引發(fā)特定復(fù)合交易定性爭議，也使得增值稅法體系進(jìn)一步復(fù)雜化。而缺乏民商法法律關(guān)系作基礎(chǔ)的特殊交易定性，增加了特定復(fù)合交易稅法定性與民商法之間的法際沖突和與其他稅種之間的稅際差異，在一定程度上導(dǎo)致了執(zhí)法混亂。
2.無償贈與視同銷售
視同銷售不是增值稅所獨(dú)有的交易定性，營業(yè)稅、[xii]企業(yè)所得稅、[xiii]土地增值稅、[xiv]資源稅[xv]等都有視同銷售的相關(guān)規(guī)定。各稅種根據(jù)立法目的和基本原則對視同銷售所賦予的內(nèi)涵各有側(cè)重。增值稅用列舉法界定了視同銷售的交易類型，其中涉及無償贈與的包括：單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人[xvi]；單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外；單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。[xvii]
與混合銷售類似，視同銷售[xviii]也是增值稅法上的一種特殊交易定性，具體到無償贈與的視同銷售即是增值稅法對納稅人無償贈與行為的特殊評價或稱稅法再評價。當(dāng)某項(xiàng)無償贈與被認(rèn)定為“視同銷售”時，意味著該項(xiàng)交易客觀事實(shí)上并未取得相關(guān)對價，但增值稅將其評價為“視同有償”（即法律事實(shí)為有償），并推定課稅。
增值稅明確符合條件的無償贈與貨物、服務(wù)、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的行為視同銷售推定課稅，但對其中“無償贈與”的判定未作規(guī)定。其既未明確以民商法（主要指合同法）規(guī)定的贈與合同法律關(guān)系成立作為認(rèn)定為標(biāo)準(zhǔn)，也未創(chuàng)設(shè)稅法自身的評價規(guī)則。實(shí)踐中基于稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)而形成的無償贈與判定規(guī)則五花八門、不一而足，造成增值稅對無償贈與作視同銷售推定課稅時糾結(jié)、反復(fù)的困頓局面，也引發(fā)了增值稅無償贈與認(rèn)定與企業(yè)所得稅、個人所得稅等稅種之間的稅際差異。
以積分兌換業(yè)務(wù)為例，營改增初期，運(yùn)輸業(yè)、電信業(yè)相繼改征增值稅。由于缺乏清晰的無償贈與判定規(guī)則，該兩行業(yè)積分兌換服務(wù)是否屬于無償贈與開始引發(fā)稅企爭議。國家稅務(wù)總局先后制發(fā)稅收規(guī)范性文件明確航空運(yùn)輸業(yè)和電信業(yè)開展的積分兌換服務(wù)不征收增值稅。[xix]營改增試點(diǎn)全面推開之后，前述規(guī)范性文件被廢止但并無新的判定規(guī)則出臺。各地稅務(wù)征管機(jī)關(guān)多數(shù)從形式出發(fā)認(rèn)定積分兌換屬無償贈與，視同銷售并征收增值稅。稅務(wù)稽查部門執(zhí)行的口徑則為“無償贈送、積分兌換禮品問題暫不處理，待政策明確后處理”。[xx]稅務(wù)機(jī)關(guān)在無償贈與增值稅處理上態(tài)度的反復(fù)以及內(nèi)部不同職能部門觀點(diǎn)上的分歧可見一斑。
與增值稅關(guān)于無償贈與判定規(guī)則不明類似，企業(yè)所得稅、個人所得稅亦無關(guān)于無償贈與的評價標(biāo)準(zhǔn)，但在其他相關(guān)規(guī)則的支撐下，該兩稅種關(guān)于無償贈與的認(rèn)定并未產(chǎn)生與增值稅類似的問題，交易定性方面的稅際差異由此產(chǎn)生。仍以積分兌換為例，企業(yè)所得稅方面，遵行“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，稅法沒有規(guī)定暫按會計(jì)執(zhí)行”的規(guī)則，[xxi]遵從會計(jì)規(guī)定認(rèn)定企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時授予客戶的獎勵積分屬于有償授予，取得的收入在商品或勞務(wù)收入與獎勵積分之間進(jìn)行分配，與獎勵積分相關(guān)的收入遞延至客戶兌換獎勵積分或失效時確認(rèn)。[xxii]個人所得稅則通過明確企業(yè)對累積消費(fèi)達(dá)到一定額度的個人按消費(fèi)積分反饋禮品不征收個人所得稅，而從取得積分并兌換禮品主體的角度確認(rèn)了積分兌換不屬于無償贈與。[xxiii]
?。ǘ┎铑~課稅突破增值稅發(fā)票抵扣法基本原理
在國家稅收體系中，不同的稅種遵循各自的稅法原理，各稅種原理之間經(jīng)過長期磨合亦逐漸形成相互協(xié)調(diào)自洽的狀態(tài)。在此狀態(tài)下，稅際差異仍然是存在的，但其出現(xiàn)的概率較低。當(dāng)某稅種的制度設(shè)計(jì)突破了自身的稅法原理、造成了各稅種之間協(xié)調(diào)的困難，稅際差異將明顯增加。
我國開征的增值稅、營業(yè)稅本質(zhì)上都屬于消費(fèi)征稅，即從物品和服務(wù)消費(fèi)中發(fā)現(xiàn)稅負(fù)能力的標(biāo)準(zhǔn)，并著眼于消費(fèi)支出征收的稅種。<i>細(xì)分上，增值稅屬于附加價值稅（valueaddedtax:VAT）,營業(yè)稅屬于交易額稅（turnovertax）。
附加價值稅征稅的基本原理是以各交易環(huán)節(jié)所發(fā)生的附加價值作為征稅標(biāo)準(zhǔn)對賣方征稅，對之前環(huán)節(jié)的稅額進(jìn)行扣除（進(jìn)項(xiàng)稅額扣除）。[ii]故其計(jì)稅方式有前環(huán)節(jié)稅額抵扣法（也稱進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣法）和前環(huán)節(jié)銷售抵扣法。[iii]前環(huán)節(jié)稅額抵扣法根據(jù)進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算方式不同又區(qū)分為基于交易的發(fā)票抵扣法（credit－invoiceVAT）和基于實(shí)體的會計(jì)賬簿法(credit-subtractionVATwithoutinvoice)。發(fā)票抵扣法是全球開征附加價值稅的大部分國家所采用的主流方法，我國增值稅亦采用此法。會計(jì)賬簿法目前僅日本施行。
前環(huán)節(jié)稅額抵扣法下：
應(yīng)納稅額＝（銷售額×稅率）－（采購額×稅率）
前環(huán)節(jié)銷售抵扣法下：
應(yīng)納稅額＝（銷售額－采購額）×稅率[iv]
交易額稅征稅的基本原理是以各交易環(huán)節(jié)的銷售額作為征稅標(biāo)準(zhǔn)對賣方征稅。為解決環(huán)環(huán)課稅導(dǎo)致的稅負(fù)累積，交易額稅亦有引入前環(huán)節(jié)銷售抵扣法的作法，旨在部分抵消稅負(fù)累積的“瀑布效果”，減輕部分交易的稅收負(fù)擔(dān)。如我國對不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收的營業(yè)稅即采用了此種方法。交易額稅課稅的方式分為全額法和差額法。
全額法下：
應(yīng)納稅額＝銷售額×稅率
差額法下：
應(yīng)納稅額＝（銷售額－扣除額）×稅率
我國增值稅最初的制度設(shè)計(jì)也是遵行前述原理的。但在營改增稅制設(shè)計(jì)上，為實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡和稅負(fù)不增，平移了大量營業(yè)稅規(guī)定，在多個行業(yè)或業(yè)務(wù)中引入了差額課稅的做法。適用一般計(jì)稅方式的差額課稅交易，計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額時既“扣額”又“扣稅”。該種課稅方法兼具了附加價值稅“發(fā)票抵扣法”和交易額稅“差額法”的特點(diǎn)[v]。適用簡易計(jì)稅方式的差額課稅交易，其課稅方法則全面引入了交易額稅的差額法[vi]，
營改增差額課稅業(yè)務(wù)一般計(jì)稅方式下：
應(yīng)納增值稅＝（銷售額－扣除額）×稅率－（采購額×稅率）
營改增差額課稅業(yè)務(wù)簡易計(jì)稅方式下：
應(yīng)納增值稅＝（銷售額－扣除額）×稅率
營改增這種特殊的計(jì)稅方式未非我國所獨(dú)創(chuàng)，澳大利亞是更早在附加價值稅中采取此種計(jì)稅方式的國家。根據(jù)澳大利亞商品與服務(wù)稅“按利計(jì)征方案”（Themarginscheme），不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方在符合規(guī)定條件時可以選擇適用按利計(jì)征商品與服務(wù)稅，作為計(jì)稅依據(jù)的“利差”無論是按對價法（consideration）還是估價法（valuation）計(jì)算，均可從不動產(chǎn)的銷售額中減除土地價值（購買價或估價），故此種課稅方式也稱差額課稅。[vii]墨西哥增值稅法中對銷售商業(yè)房地產(chǎn)的增值稅計(jì)算方法中亦有減除土地價值差額征收的相關(guān)規(guī)定。[viii]
盡管差額課稅存在他國稅法實(shí)踐參考，但不可否認(rèn)既“扣額”又“扣稅”的課稅方式是對附加價值稅“發(fā)票抵扣法”下計(jì)稅原理的突破。同時，澳大利亞和墨西哥的差額課稅僅限于不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，而營改增中引入差額課稅的除不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓外，還涉及金融業(yè)、建筑業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的多種交易。
增值稅是價外稅，納稅人取得的含稅銷售額需進(jìn)行價稅分離以計(jì)算應(yīng)納稅額，相關(guān)稅種也需在價稅分離的基礎(chǔ)上確認(rèn)各自的計(jì)稅依據(jù)。差額課稅使得營改增增值稅的名義稅率和實(shí)際稅率不一致，發(fā)票抵扣法下傳統(tǒng)的價稅分離方法（公式分離法）失靈，不僅增值稅自身價稅分離的方式有所改變，契稅、土地增值稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅等稅種也面臨計(jì)稅依據(jù)或相關(guān)收入價稅分離的困難。
對于差額課稅業(yè)務(wù)，增值稅的價稅分離方式仍然是按名義稅率進(jìn)行，但其分離的含稅銷售額需先減除相關(guān)的扣除金額，即價稅分離是對差額進(jìn)行。即：不含稅銷售額＝（含稅銷售額－扣除額）÷（1 稅率或征收率）
契稅、土地增值稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅選擇在確認(rèn)計(jì)稅依據(jù)或相關(guān)收入時按實(shí)際稅率進(jìn)行價稅分離的路徑。[ix]此方式下，納稅人須先行計(jì)算出增值稅額，再從銷售額中減除增值稅額從而確認(rèn)前述稅種的計(jì)稅依據(jù)或相關(guān)收入金額。即：不含稅銷售額＝含稅銷售額－（含稅銷售額－扣除額）÷（1 稅率或征收率）×稅率或征收率
企業(yè)所得稅尚未出臺營改增配套規(guī)定，根據(jù)“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，稅法沒有規(guī)定暫按會計(jì)執(zhí)行”規(guī)則，結(jié)合《
基于以上價稅分離方法的差異，營改增后，增值稅、契稅、土地增值稅、個人所得稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅等稅種在計(jì)稅依據(jù)或相關(guān)收入的確認(rèn)上呈現(xiàn)顯著的稅際差異，同時產(chǎn)生的還包括稅會差異和稅票差異。
綜上，營改增制度設(shè)計(jì)上的兩大缺陷導(dǎo)致了稅際差異的顯著增加，交易定性規(guī)則不明所帶來的法際沖突、差額課稅突破原理所引發(fā)的稅際差異，進(jìn)一步加劇了稅制的復(fù)雜程度，增加了納稅人遵從的難度，亦給稅務(wù)機(jī)關(guān)帶來執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)隱患。這些不合理的稅際差異應(yīng)當(dāng)通過調(diào)整立法思路和構(gòu)建相關(guān)規(guī)則來予以消除。
三、解決路徑：協(xié)調(diào)與民商法關(guān)系及回歸增值稅原理并行
簡化稅制是稅制改革的要求，減少稅際差異是落實(shí)簡化稅制的重要舉措。從這一層意義上講，作為我國第一大稅種、實(shí)現(xiàn)了行業(yè)全覆蓋的增值稅理當(dāng)在整個稅收立法中引領(lǐng)這一趨勢的形成。鑒于營改增前由增值稅引發(fā)的稅際差異并不明顯、營改增后稅際差異顯著增加的特點(diǎn)，從修復(fù)營改增制度設(shè)計(jì)的兩大硬傷和減少稅際差異的角度出發(fā)，在未來制定《增值稅法》及重構(gòu)增值稅法律體系時，可以參考以下兩條建議：
（一）協(xié)調(diào)與民商法關(guān)系，確立明確的交易定性原則
如前所述，稅法交易定性與民商法不協(xié)調(diào)或沖突不是增值稅所獨(dú)有的問題，但我國的增值稅采取的“發(fā)票抵扣法”以交易為基礎(chǔ)，且實(shí)現(xiàn)了行業(yè)全覆蓋，相較于以實(shí)體為基礎(chǔ)的稅種（如企業(yè)所得稅）而言，其與民商法的沖突更為顯性，相較于以部分行業(yè)或交易為征稅范圍的稅種（如消費(fèi)稅）而言，其與民商法的不協(xié)調(diào)更為廣泛。加之，增值稅的制度設(shè)計(jì)對我國現(xiàn)行開征的絕大多數(shù)稅種都將產(chǎn)生影響，其與民商法的交易定性協(xié)調(diào)機(jī)制也受到更多的關(guān)注。簡而言之，增值稅立法中處理好與民商法關(guān)系的內(nèi)在要求更為迫切、外部壓力更為沉重。同時，在增值稅立法的引領(lǐng)下，各稅種立法均妥善協(xié)調(diào)與民商法的關(guān)系才能從根本上消除不合理稅際差異，實(shí)現(xiàn)簡化稅制和減輕征納雙方負(fù)擔(dān)的目的。
1.確立“以遵從民商法為原則，以再評價為例外”的稅法交易定性原則。
稅法作為公法，其調(diào)整的稅收行政法律關(guān)系以民商法等私法調(diào)整的民商事法律關(guān)系的產(chǎn)生、衍進(jìn)、消亡為基礎(chǔ)――現(xiàn)代稅法對之課征的收入、所得、財(cái)產(chǎn)、行為等等，無一不是由納稅主體的民商事行為所引起、所獲取、所確立。從這一層意義上講，民商法是稅法的基礎(chǔ)。同時，稅法作為行政管理法，其目的是明確已然發(fā)生的民商事交易行為是否應(yīng)當(dāng)征稅、征收何種稅以及如何征稅?；谛姓芾硇试瓌t，稅法沒有必要也不可能在民商法之外，重新建立一套自身獨(dú)立的交易定性制度。對民商法交易定性予以遵從，并在此基礎(chǔ)上對需要進(jìn)行特殊調(diào)節(jié)的交易進(jìn)行獨(dú)立于民商法規(guī)定的稅法意義上的再評價是最為經(jīng)濟(jì)、最有效率的選擇?；谇笆鲈?，各稅種在交易定性上都應(yīng)當(dāng)采取盡可能與民商法趨同的方式，以交易為基礎(chǔ)的增值稅尤為如此。
以遵從民商法為原則進(jìn)行交易定性可以解決稅目注釋繁復(fù)卻無法涵蓋所有交易的問題，較為成熟和體系化的民商事法律制度也能為稅法交易定性提供充分的法理、法律支撐。稅法遵從民商法交易定性的主要實(shí)現(xiàn)方式是承繼民商法的相關(guān)法律概念和術(shù)語。稅法從私法上引入的概念與術(shù)語，如無特別說明，當(dāng)應(yīng)做與私法一致的理解。<i>通過承繼民商法概念和術(shù)語，實(shí)現(xiàn)對民商法關(guān)于交易定性的法理、法律解釋等的吸納，進(jìn)而對稅法規(guī)則和相關(guān)解釋的缺位起到補(bǔ)充作用。
仍以前述無償贈與視同銷售為例，增值稅未明確“無償贈與”的判定規(guī)則導(dǎo)致了實(shí)踐中該類業(yè)務(wù)的定性困難。但民商法中的《合同法》有專章對《贈與合同》進(jìn)行規(guī)范?！逗贤ā返谝话侔耸鍡l規(guī)定，贈與合同是贈與人將自己的財(cái)產(chǎn)無償給予受贈人，受贈人表示接受贈與的合同。根據(jù)民商法的解釋規(guī)則，贈與合同中“無償給予”的含義可以概括為贈與人在事前、事中、事后，不從受贈人或相關(guān)第三人獲取任何相應(yīng)的對價。若增值稅中的“無償贈與”承接《合同法》中贈與合同關(guān)于“無償給予”的概念，繼而將前述“無償給予”的民商法解釋引入增值稅，無償贈與視同銷售爭議中的諸多問題將迎刃而解。積分兌換交易中，商品或服務(wù)的提供方在銷售商品或提供服務(wù)時提前收取了積分兌換商品或服務(wù)的對價（事前收取），積分兌換并非無償而是有償；買一贈一交易中，贈品的取得以正品的銷售為前提，“受贈方”支付的正品價款中包含贈品的對價（事中收?。百浧贰辈⒎菬o償而是有償；出租不動產(chǎn)約定免租期交易中，出租方事后收取的租金已然包含免租期的租金（事后收?。?，“免租”并非無償而是有償。
在保持對民商法交易定性“謙抑”的基礎(chǔ)上，出于特殊調(diào)節(jié)的需要，稅法保留對特定交易進(jìn)行再評價（重新定性）的權(quán)利。從而實(shí)現(xiàn)以稅法再評價例外原則彌補(bǔ)民商法交易定性無法實(shí)現(xiàn)稅法特殊調(diào)整目的缺陷，但否定交易的民商事定性這樣的例外評價需要明確的規(guī)則指引。
2.完善特殊交易稅法再評價規(guī)則
現(xiàn)行增值稅中關(guān)于特殊交易稅法定性的再評價規(guī)則主要包括混合銷售和兼營。該兩項(xiàng)規(guī)則產(chǎn)生的根源都是多檔稅率制度的存在。若增值稅立法時能一步到位實(shí)現(xiàn)單一稅率，諸如復(fù)合交易稅法定性的問題將不復(fù)存在，相關(guān)的稅法再評價規(guī)則亦無須再確立。但我國增值稅稅率的簡并不可能一蹴而就，在多檔稅率一定時期內(nèi)繼續(xù)存在的前提下，進(jìn)一步完善混合銷售和兼營規(guī)則對于解決特殊交易稅法定性爭議仍具有積極意義?；旌箱N售和兼營規(guī)則的完善亦有兩種方式可供立法者選擇。
一是同時保留混合銷售和兼營規(guī)則。適用混合銷售對既涉及貨物又涉及服務(wù)的復(fù)合交易進(jìn)行稅法定性，但對混合銷售的認(rèn)定規(guī)則加以完善。一方面解決前述定性難題，明確“一項(xiàng)銷售”以及“主業(yè)”的判斷標(biāo)準(zhǔn)；另一方面對按納稅人主業(yè)確定混合銷售適用稅率的規(guī)定進(jìn)行修改，確立按特定復(fù)合交易中主給付義務(wù)確定適用稅率的規(guī)則。兼營規(guī)定則繼續(xù)用以處理納稅人前述特定復(fù)合交易以外的其他復(fù)合交易（如既涉及不動產(chǎn)又涉及服務(wù)）和不屬于復(fù)合交易的混業(yè)經(jīng)營（民商法意義上的兼營）。
二是廢除混合銷售規(guī)則，完善兼營規(guī)則。對既涉及貨物又涉及服務(wù)的復(fù)合交易進(jìn)行判斷是一個難題，通過完善判定標(biāo)準(zhǔn)亦難以完全解決適用中的爭議，完善更具操作性的兼營規(guī)定，解決復(fù)合交易中主給付義務(wù)和從給付義務(wù)適用稅率確定問題是更為便宜的方式。完善兼營規(guī)則當(dāng)從以下兩方面入手。
（1）明確界定“貨物”概念
現(xiàn)行兼營規(guī)定要求納稅人分別核算適用不同稅率或者征收率的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)的銷售額。[ii]廢除混合銷售規(guī)則后，適用兼營規(guī)則解決復(fù)合交易中不同涉稅項(xiàng)目稅率的確定問題需要更為準(zhǔn)確地界定“貨物”的概念，以確保既涉及貨物又涉及服務(wù)或無形資產(chǎn)的交易能夠順利的完成不同涉稅項(xiàng)目的劃分。目前，增值稅對“貨物”的定義是：“有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)”[iii]。根據(jù)此定義，某些服務(wù)和無形資產(chǎn)的銷售中作為必要的輔助材料或載體的物品也被歸入“貨物”的范疇。在兼營規(guī)則下此種“貨物”也應(yīng)當(dāng)分別核算，不具有合理性和可操作性。建議根據(jù)“貨物”本身的文義，將增值稅中的“貨物”界定為：用以出售的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力、氣體在內(nèi)，但不包括作為服務(wù)、無形資產(chǎn)載體或必要輔助材料的物品。
?。?）增設(shè)兼營反避稅規(guī)定
兼營規(guī)則適用的基礎(chǔ)是不同涉稅項(xiàng)目的分別核算，適用的關(guān)鍵則是防止納稅人利用復(fù)合交易中各項(xiàng)目之間的不公允定價侵蝕稅基。故在分別核算的基礎(chǔ)上，完善兼營規(guī)則還需增設(shè)反避稅條款以下反避稅條款，用以防止納稅人利用復(fù)合交易中不同涉稅項(xiàng)目的稅率差套利：納稅人應(yīng)當(dāng)對復(fù)合交易涉及的貨物、服務(wù)、不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的銷售額進(jìn)行合理的劃分，劃分不合理的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對相關(guān)貨物、服務(wù)、不動產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的銷售額予以核定。
（二）回歸增值稅基本原理
營改增以來，作為改革推進(jìn)權(quán)宜之計(jì)的差額課稅備受爭議。其突破增值稅基本原理的做法，已然成為各稅種計(jì)稅依據(jù)要素上不合理稅際差異產(chǎn)生主要原因。未來的增值稅立法中，需要綜合評估差額課稅制度繼續(xù)保留的利弊。本文建議：適時廢除差額課稅制度，回歸增值稅基本原理，尋求治理部分交易抵扣不足問題的別策。
差額課稅的引入旨在降低進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足交易的稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)營改增的平穩(wěn)過渡，而調(diào)節(jié)特定交易稅負(fù)并非唯差額課稅制度可行。現(xiàn)行差額課稅的交易主要包括兩類，一類是購進(jìn)中包含免稅或非稅項(xiàng)目的交易，如自行開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目、營改增前購置的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、勞務(wù)派遣、人力資源外包、經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)、客運(yùn)場站服務(wù)等。另一類是購進(jìn)中包含不得抵扣或簡易計(jì)稅項(xiàng)目的交易，如建筑業(yè)分包、金融商品轉(zhuǎn)讓、旅游服務(wù)、融資租賃和融資性售后回租業(yè)務(wù)等。此兩類交易的稅負(fù)調(diào)節(jié)問題在廢除差額課稅后均有可替代的制度予以解決。
對于購進(jìn)中包含免稅或非稅項(xiàng)目的交易，將從銷售額中扣除免稅或非稅款項(xiàng)調(diào)整為核定進(jìn)項(xiàng)扣除并無特別的障礙。故可從進(jìn)項(xiàng)端著手，借鑒農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)核定扣除制度解決其進(jìn)項(xiàng)不足的問題。免稅或非稅款項(xiàng)的支出憑證（目前稱扣額憑證）可以為進(jìn)項(xiàng)核定提供依據(jù)，農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)核定扣除制度的逐步擴(kuò)圍亦為前述業(yè)務(wù)納入進(jìn)項(xiàng)核定范圍奠定了技術(shù)基礎(chǔ)。
對于購進(jìn)中包含不得抵扣或簡易計(jì)稅項(xiàng)目的交易，可采取以下措施逐步擴(kuò)大其進(jìn)項(xiàng)抵扣的范圍。一是縮減簡易計(jì)稅方式適用范圍。通過逐步壓縮一般納稅人適用簡易計(jì)稅交易的范圍、加快調(diào)整小規(guī)模納稅人計(jì)稅方式政策安排，進(jìn)一步擴(kuò)大一般計(jì)稅方式的適用范圍，增加此類交易購進(jìn)中的可抵扣進(jìn)項(xiàng)。二是擴(kuò)大抵扣范圍、健全抵扣鏈條?，F(xiàn)行不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額主要包括購進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)。[iv]除貸款利息外，其他幾項(xiàng)購進(jìn)服務(wù)未納入抵扣既有與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的原因（如居民日常服務(wù)），也有反避稅方面的考慮，但貸款利息納入抵扣并無此兩方面的困擾。從切實(shí)為實(shí)體經(jīng)濟(jì)減負(fù)的角度考量、從健全抵扣鏈條角度權(quán)衡，貸款利息的抵扣問題都當(dāng)納入立法者的議事日程。此舉不僅將在一定程度上解決取消差額課稅制度后部分交易稅負(fù)增長的問題，也是順應(yīng)當(dāng)下國際減稅潮流的明智之舉，通過釋放政策紅利、切實(shí)減輕更為廣泛納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。
綜上，擴(kuò)大進(jìn)項(xiàng)核定范圍、縮減簡易計(jì)稅方式適用、擴(kuò)大抵扣范圍、健全抵扣鏈條等做法，通過回歸增值稅基本原理來抵消差額課稅制度取消后稅負(fù)增長的負(fù)面效應(yīng)，有助于完善和簡化增值稅稅制，亦能最大限度地減少其他稅種與增值稅協(xié)調(diào)時的困難，消除不合理稅際差異產(chǎn)生的根本原因，實(shí)現(xiàn)各稅種間的法際協(xié)調(diào)。
[i]葉金育：《稅法整體化研究――一個法際整合的視角》，北京大學(xué)出版社2016年版,第44頁。
[ii]《
[iii]《
[iv]參見《
[i][日]中里實(shí)弘中聰浩淵圭吾伊藤剛志吉村政穗編西村朝日律師事務(wù)所西村高等法務(wù)研究所監(jiān)譯鄭林根總校：《日本稅法概論》第234頁。
[ii]同上注第236頁。
[iii]本文分類根據(jù)AlanSchenk&OliverOldman“ValueAddedTax:AComparativeApproach”[2007]
[iv]參見《日本稅法概論》[日]中里實(shí)弘中聰浩淵圭吾伊藤剛志吉村政穗編西村朝日律師事務(wù)所西村高等法務(wù)研究所監(jiān)譯鄭林根總校第238-239頁。
[v]從另一層意義上講亦可認(rèn)為其課稅方法是將附加價值稅“前環(huán)節(jié)銷售抵扣法”與“前環(huán)節(jié)稅額抵扣法”中的“發(fā)票抵扣法”進(jìn)行了整合。
[vi]亦可以認(rèn)為其課稅方法采用了附加價值稅“前環(huán)節(jié)銷售抵扣法”。
[vii]參見《建筑與房地產(chǎn)增值稅法國際比較》楊小強(qiáng)等著經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2014年5月第1版第330頁至334頁。
[viii]參見《墨西哥增值稅法》第12條。
[ix]參見《關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計(jì)稅依據(jù)問題的通知》（財(cái)稅(2016)43號）、《關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號）。
[i]稅票差異是指流轉(zhuǎn)稅計(jì)稅依據(jù)與發(fā)票開具金額的差異。
[ii]滕祥志：《稅法的交易定性理論》，《法學(xué)家》2012年第1期。
[iii]參見《
[iv]特定復(fù)合交易是指既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的交易。
[v]指營改增前屬于營業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)。
[vi]參見《
[vii]實(shí)踐中參照執(zhí)行的《
[viii]指納稅人任一項(xiàng)業(yè)務(wù)的收入均未超過收入總額的50%。
[ix]參見《
[x]參見《
[xi]參見《
[xii]參見《
[xiii]參見《
[xiv]參見《
[xv]參見《
[xvi]參見《
[xvii]參見《
[xviii]參見《
[xix]參見《
[xx]參見《國家稅務(wù)總局稽查局關(guān)于2015年度重點(diǎn)稅源企業(yè)隨機(jī)抽查工作的指導(dǎo)意見（三）》第一條第（九）項(xiàng)。
[xxi]參見《
[xxii]《
[xxiii]《
[i]此處的新型業(yè)務(wù)既包括有別于傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的創(chuàng)新業(yè)務(wù)，也包括稅法制定之后出現(xiàn)的交易類型或交易模式，其共同特點(diǎn)為交易的形式和實(shí)質(zhì)相背離。
[i]參見《
[ii]參見《
[iii]參見《
[i]基于此，本文所稱稅法如未特殊說明均為廣義的稅法，所稱立法若無專門提示均為包含行政立法的廣義立法。
[ii]參見《
[iii]同上注，第二條。
[iv]參見《
[v]參見《
[vi]參見《