2012年8月，某市國(guó)稅機(jī)關(guān)對(duì)甲汽車銷售有限公司2011年度企業(yè)所得稅納稅評(píng)估。審計(jì)人員結(jié)合該單位2011年各期間申報(bào)表和繳納款項(xiàng)資料，經(jīng)比對(duì)2011年度企業(yè)所得稅申報(bào)表信息，并審核“以前年度損益調(diào)整”賬戶，發(fā)現(xiàn)下列問(wèn)題：
1、2011年度企業(yè)所得稅申報(bào)表附表三中“罰金、罰款和被沒(méi)收財(cái)物損失”和“稅收滯納金”調(diào)整金額均為0.省國(guó)稅信息平臺(tái)系統(tǒng)中反映的入庫(kù)滯納金、罰款為25780.50元，存在異常。
2、2011年第四季度企業(yè)所得稅預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類）中“利潤(rùn)總額”3211150.90元，企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表中（A類）“利潤(rùn)總額”3061150.90元，差異150000.00元，存在異常。
3、2011年11月在“以前年度損益調(diào)整”中反映盤盈固定資產(chǎn)機(jī)器設(shè)備1臺(tái)計(jì)15600元，所附單據(jù)為固定資產(chǎn)盤點(diǎn)表及審批單。經(jīng)核對(duì)2011年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表附表三，未納稅調(diào)增。
4、2012年4月通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目，反映2011年度廣告費(fèi)400000元。甲企業(yè)與某廣告公司簽訂一份廣告發(fā)布合同，2011年12月應(yīng)支付廣告費(fèi)400000元，財(cái)務(wù)上在2011年未反映此項(xiàng)費(fèi)用。2012年4月8日廣告公司開(kāi)具發(fā)票時(shí)，因2011年度企業(yè)所得稅已申報(bào)，未納稅調(diào)整。
甲企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，企業(yè)所得稅自行匯算清繳。財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外公布日2012年3月25日。2011年度企業(yè)所得稅申報(bào)日2012年4月2日。上述事項(xiàng)均通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算，審計(jì)人員結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)制度和稅收政策，重點(diǎn)審核該科目。
按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》應(yīng)用指南講解，“以前年度損益調(diào)整”核算企業(yè)本年度發(fā)生的以前年度損益的事項(xiàng)以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng)，也可以通過(guò)本科目核算。其主要賬務(wù)處理：1、企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤(rùn)或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記本科目；調(diào)整減少以前年度利潤(rùn)或增加以前年度虧損做相反的會(huì)計(jì)分錄。2、由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費(fèi)用，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”等科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費(fèi)用做相反的會(huì)計(jì)分錄。3、經(jīng)過(guò)上述調(diào)整后，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。
事項(xiàng)1.經(jīng)審核甲企業(yè)自查補(bǔ)申報(bào)2009~2010年企業(yè)所得稅、印花稅款發(fā)生的稅款滯納金25780.50元，在“以前年度損益調(diào)整”科目反映，并結(jié)轉(zhuǎn)至“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。會(huì)計(jì)人員解釋，補(bǔ)交滯納金屬于以前年度事項(xiàng)，以避免2011年度納稅申報(bào)調(diào)整。
審計(jì)人員認(rèn)為，上述會(huì)計(jì)處理結(jié)果雖然不影響應(yīng)稅所得額計(jì)算，但科目運(yùn)用錯(cuò)誤。甲企業(yè)在本年度實(shí)際發(fā)生的滯納金支出，在“營(yíng)業(yè)外支出”中反映較恰當(dāng)，并在納稅申報(bào)表中反映調(diào)整金額，這樣操作可避免信息比對(duì)異常。如通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”核算，反映不屬于2011年度事項(xiàng)，或被誤解為因稅務(wù)檢查導(dǎo)致的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。
事項(xiàng)2.該企業(yè)2012年2月發(fā)生一筆銷售退回業(yè)務(wù)，屬于2011年12月發(fā)出商品一批其售價(jià)500000元，成本350000元。因商品質(zhì)量原因，雙方協(xié)商同意作退貨處理，并已取得購(gòu)貨方開(kāi)具的紅字增值稅專用發(fā)票。企業(yè)銷售退回業(yè)務(wù)按資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)賬務(wù)處理。經(jīng)審計(jì)人員核對(duì)，主營(yíng)業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目少500000元，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本項(xiàng)目少350000元，利潤(rùn)少計(jì)150000元。
對(duì)上述銷售退回業(yè)務(wù)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》規(guī)定，對(duì)于銷貨退回，應(yīng)分別不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：1、對(duì)于未確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)按已記入“發(fā)出商品”科目的商品成本金額，借記“庫(kù)存商品”，貸記“發(fā)出商品”科目；2、對(duì)于已確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生退回的，一般應(yīng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入，同時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品成本；3、已確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生的銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在會(huì)計(jì)上，將銷售退回期間分為一般期間和資產(chǎn)負(fù)債表日后期間。對(duì)前者發(fā)生的銷售退回，應(yīng)沖減當(dāng)期收入和成本，后者應(yīng)通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目，調(diào)整報(bào)告年度的收入和成本，并在利潤(rùn)表中列示。稅務(wù)處理上，按國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）文件第一條，企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。該文件未明確銷售退回區(qū)分為一般期間和資產(chǎn)負(fù)債表日后期間，對(duì)發(fā)生的銷售退回直接沖減當(dāng)期收入。
上述會(huì)計(jì)和稅法差異具體體現(xiàn)在銷售退回發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得法》第二十一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。審計(jì)人員據(jù)此判斷企業(yè)對(duì)在資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)生的銷售退回業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理正確，但未在納稅申報(bào)表作納稅調(diào)整錯(cuò)誤。正確做法應(yīng)對(duì)該事項(xiàng)在2011年企業(yè)所得稅申報(bào)表附表三相關(guān)項(xiàng)目反映凈調(diào)增所得額150000元，2012年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)再作納稅調(diào)減。
事項(xiàng)3.按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》講解，企業(yè)因固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為前期重要差錯(cuò)，計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”科目?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第六條第（九）條所稱其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入。對(duì)于盤盈的各種財(cái)產(chǎn)，均應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。企業(yè)對(duì)該事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理正確，但未納稅調(diào)整不正確。
事項(xiàng)4.根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告〔2012年〕第15號(hào)）第六條規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。經(jīng)審核，甲企業(yè)2011年發(fā)生的廣告費(fèi)未超過(guò)稅法規(guī)定的扣除標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)人員認(rèn)為企業(yè)對(duì)該事項(xiàng)按會(huì)計(jì)制度處理恰當(dāng)，但未對(duì)該事項(xiàng)按稅法規(guī)定作納稅調(diào)整錯(cuò)誤。
