母子公司“損人利己”的內(nèi)部逆流交易案探析
一、何為逆流交易與順流交易
投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認(rèn)投資收益時，應(yīng)抵消與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益。該未實現(xiàn)內(nèi)部交易既包括順流交易也包括逆流交易。順流交易是指投資方向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投出或出售資產(chǎn)。逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資方出售資產(chǎn)。未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資方或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價值中的，在計算確認(rèn)投資損益時應(yīng)予抵銷。
投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消與投資企業(yè)與子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消有所不同，母子公司之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵消的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額部分。
二、新準(zhǔn)則修訂亮點
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（2006年）及《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》（2010年），對與母子公司銷售沒有區(qū)分順流和逆流。2014年新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》第三十六條則有明確區(qū)分：母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。子公司向母公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。
根據(jù)2014年新準(zhǔn)則，對子公司個別報表調(diào)整的會計處理，可以概括為：“內(nèi)部交易，順流不調(diào)，逆流調(diào)”，即少數(shù)股東需要分擔(dān)逆流交易中子公司銷售給母公司的未實現(xiàn)利潤。調(diào)整分錄為：借記“少數(shù)股東權(quán)益”，貸記“少數(shù)股東損益”。
子公司銷售給母公司的未實現(xiàn)的虧損，應(yīng)做相反的分錄。這時候則會可能出現(xiàn)類似樂視網(wǎng)少數(shù)股東虧損的現(xiàn)象。集團(tuán)公司內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易形式多樣，即以控股股東或大股東和關(guān)聯(lián)人利益為核心，客觀上損害上市公司中小投資者的利益，尤其是利用隨意定價調(diào)節(jié)利潤，非公允關(guān)聯(lián)交易層出不窮。例如，甲公司持有乙公司70%股權(quán)，乙公司生產(chǎn)產(chǎn)品的成本為1萬元，但賣給甲公司只有7000元，虧損3000元，但合并報表中，甲持有70%股權(quán)比例屬于內(nèi)部交易，不虧損，但其它少數(shù)股東卻會虧損。這種“損人利己”的行為在上市公司中則屢見不鮮。
新準(zhǔn)則明確少數(shù)股東需分擔(dān)逆流交易中內(nèi)部交易中的未實現(xiàn)損益時，涉及到兩個名詞：“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”，二者的關(guān)系如下：
1、二者都是報表項目，而不是會計科目，主要在合并會計報表時作為分錄采用。前者也會在母公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目抵銷分錄中出現(xiàn)；后者也會在母公司投資收益與子公司利潤分配抵銷分錄中出現(xiàn)。
2、少數(shù)股東權(quán)益簡稱少數(shù)股權(quán)。在母公司擁有子公司股份不足100%，即只擁有子公司凈資產(chǎn)的部分產(chǎn)權(quán)時，子公司股東權(quán)益的一部分屬于母公司所有，即多數(shù)股權(quán)，其余一仍屬外界其他股東所有，由于后者在子公司全部股權(quán)中不足半數(shù)，對子公司沒有控制能力，故被稱為少數(shù)股權(quán)。
3、少數(shù)股東損益是指在控股合并形式下，子公司的凈利潤中屬于少數(shù)股東的部分。在母公司未持有子公司全部股份時，子公司實現(xiàn)的凈利潤多數(shù)應(yīng)確認(rèn)為母公司的投資收益，而另外少數(shù)部分則是少數(shù)股東損益，其數(shù)額為少數(shù)股權(quán)比例與子公司凈利潤的乘積。
4、少數(shù)股東權(quán)益是合并資產(chǎn)負(fù)債表的凈資產(chǎn)中屬于少數(shù)股東的部分，少數(shù)股東損益是合并利潤表中屬于少數(shù)股東的部分。少數(shù)股東權(quán)益==少數(shù)股東投入的資本 少數(shù)股東應(yīng)該享有的資本公積和盈余公積 歷年來的少數(shù)股東損益行成的少數(shù)股東應(yīng)享有的利潤。
案例一、母子公司間逆流交易未實現(xiàn)內(nèi)部交易損失造成的少數(shù)股東虧損
甲公司持有乙公司70%的股份，2014年乙公司銷售商品給甲公司，售價800萬元，成本1200萬元，甲公司購入后售出了其中的40%。假定甲乙公司的所得稅稅率均為25%。單位：萬元
1、抵銷內(nèi)部銷售收入、成本和內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損失。存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損失為160萬元[（1200-800）×40%]。在合并財務(wù)報表
工作底稿中的抵銷分錄如下：
借：營業(yè)收入 1040
存貨 160
貸：營業(yè)成本： 1200
2、將內(nèi)部銷售形成的存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損失進(jìn)行分?jǐn)?。在存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損失中，歸屬于少數(shù)股東的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損失分?jǐn)偨痤~為48萬元（160×30%）。在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：
借：少數(shù)股東損益 48
貸：少數(shù)股東權(quán)益 48
3、抵銷因逆流存貨交易的所得稅影響。在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：
借：所得稅費用 40（160×25%）
貸：遞延所得稅負(fù)債 40
4、抵銷因抵銷逆流存貨交易發(fā)生的遞延所得稅對少數(shù)股東權(quán)益的份額。在合并財務(wù)報表工作底稿中的抵銷分錄如下：
借：少數(shù)股東權(quán)益 12（40×30%）
貸：少數(shù)股東損益 12
注：本案例中，因子公司向母公司低價銷售商品的內(nèi)部逆流交易，致使少數(shù)股東虧損36萬元（48-12）。
案例二、母子公司間逆流交易未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益影響少數(shù)股東損益
子公司2012年向母公司銷售商品20000元，銷售成本16000元；母公司購進(jìn)的該商品本年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。母公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，可變現(xiàn)凈值降至18400元。假定母、子公司的所得稅稅率均為25%。假定母公司持股比例為80%。
借：營業(yè)收入 20000
貸：營業(yè)成本 20000
借：營業(yè)成本 4000
貸：存貨4000
借：少數(shù)股東權(quán)益 800
貸：少數(shù)股東損益 800
借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備 1600
貸：資產(chǎn)減值損失 1600
借：少數(shù)股東損益 320
貸：少數(shù)股東權(quán)益 320
借：遞延所得稅資產(chǎn) 600
貸：所得稅費用 600
注：遞延所得稅資產(chǎn)的金額=（存貨項目的貸方金額-借方金額）×所得稅稅率=（4000-1600）×25%=600
借：少數(shù)股東損益 120
貸：少數(shù)股東權(quán)益 120
注：本案例中，因子公司向母公司銷售商品的內(nèi)部逆流交易，少數(shù)股東收益680萬元（800-120）。