導讀
財稅【2018】32號文件第一條和第二條的規(guī)定，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%和10%。納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，原適用11%扣除率的，扣除率調(diào)整為10%。也就是，自2018年5月1日之后，增值稅稅率只有16%、10%和6%三檔，小規(guī)模納稅人和簡易計稅的建筑企業(yè)的增值稅征收率為3%，房地產(chǎn)企業(yè)簡易計稅項目的增值稅稅率為5%。增值稅稅率的變化，跨期合同的發(fā)票如何開具才能避免稅收風險呢？
根據(jù)財稅【2018】32號文件第一條和第二條的規(guī)定，納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調(diào)整為16%和10%。納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，原適用11%扣除率的，扣除率調(diào)整為10%。也就是，自2018年5月1日之后，增值稅稅率只有16%、10%和6%三檔，小規(guī)模納稅人和簡易計稅的建筑企業(yè)的增值稅征收率為3%，房地產(chǎn)企業(yè)簡易計稅項目的增值稅稅率為5%。在這種增值稅稅率變化的情況下，跨期合同的發(fā)票如何開具？肖太壽博士分析如下：
?。ㄒ唬┰鲋刀惏l(fā)票開具的時間：納稅義務(wù)人發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的時間
在增值稅稅率從11%改為10%的執(zhí)行臨界期，納稅人可能會存在以下開具發(fā)票的時間點現(xiàn)象：
對供應(yīng)商而言，會爭取2018年5月1日后開具16%的發(fā)票給拖欠貨款的采購方；對于采購方而言，會爭取提前到2018年5月1日前支付拖欠的貨款從而獲得17%的增值稅抵扣發(fā)票；對于建筑企業(yè)而言，會爭取在2018年5月1日后向發(fā)包方開具10%的增值稅發(fā)票；對房地產(chǎn)企業(yè)而言，會爭取2018年5月1日前支付拖欠的工程款從而獲得11%的增值稅抵扣發(fā)票。
以上開具發(fā)票的時間點不一定是準確的，在2018年5月1日之前還是之后開發(fā)票，不是主觀意志決定的，必須是稅法上增值稅納稅義務(wù)時間決定開票的時間，否則會有稅務(wù)稽查風險。
《增值稅發(fā)票開具指南》第二章第一節(jié)第四條規(guī)定：“納稅義務(wù)人應(yīng)在增值稅納稅義務(wù)時間發(fā)生時開具發(fā)票”。基于此規(guī)定，納稅人開具發(fā)票的時間點有兩種：一是納稅義務(wù)人在發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時間時，即使沒有收到款項也必須對外開具增值稅發(fā)票；二是納稅義務(wù)人在沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時間時，即使收到款項也不對外開具增值稅發(fā)票。如果不依照增值稅納稅義務(wù)時間點去開具發(fā)票一定存在稅收風險。
（二）增值稅發(fā)票開具依據(jù)的原則：發(fā)票開具與合同相匹配
通過實踐調(diào)研發(fā)現(xiàn)，企業(yè)在開具或索取發(fā)票憑證時，必須遵循“發(fā)票開具與合同相匹配的原則”，如果發(fā)票開具不與合同相匹配，要么是開假票，要么是虛開發(fā)票，要么是開具不符合國家有關(guān)開票規(guī)定的發(fā)票。要保證發(fā)票入賬進成本，抵扣稅金，沒有稅收風險，必須根據(jù)交易合同開具發(fā)票。“合同與發(fā)票開具相匹配”有兩層含義：一是發(fā)票記載標的物的金額、數(shù)量、單價、品種必須與合同中約定的金額、數(shù)量、單價、品種相一致；二是發(fā)票上的開票人和收票人必須與合同上的收款人和付款人或銷售方和采購方或者勞務(wù)提供方和勞務(wù)接受方相一致。
?。ㄈ┎灰勒赵鲋刀惣{稅義務(wù)時間發(fā)生時開具與合同不相匹配的增值稅發(fā)票的法律后果
根據(jù)財稅【2008】40號、財稅【2008】88號，財稅【2009】114號文件的規(guī)定，凡是未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除、抵扣增值稅進項稅、和申請出口退稅?；诖硕愂照咭?guī)定，如果納稅義務(wù)人沒有在增值稅納稅義務(wù)時間發(fā)生時開具的增值稅發(fā)票，而且開具的增值稅發(fā)票與合同又不相匹配，則開具的增值稅發(fā)票是未按規(guī)定開具或獲得的合法有效憑據(jù)，不可以抵扣增值稅進項稅和企業(yè)所得稅，甚至觸犯刑法落入虛開普通發(fā)票或虛開增值稅發(fā)票的罪名。比如2018年5月1日前就發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時間，應(yīng)該對外開具發(fā)票，可是人為拖延到2018年5月1日后開具發(fā)票，是一種漏稅行為。
?。ㄋ模┰鲋刀惣{稅義務(wù)時間的稅收政策規(guī)定
1、建筑企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)時間
根據(jù)財稅〔2016〕36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十一條和財稅[2017]58號文件第一條的規(guī)定，施工企業(yè)增值稅納稅義務(wù)時間具體規(guī)定如下：
第一，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。
取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。
第二，納稅人提供建筑服務(wù)采取預收款方式的，施工企業(yè)收取的預收款沒有發(fā)生增值稅的納稅義務(wù)時間，預收款的增值稅納稅義務(wù)時間為建筑企業(yè)與發(fā)包方進行工程進度結(jié)算后，施工企業(yè)將“預收賬款”科目結(jié)轉(zhuǎn)到“工程結(jié)算”科目的時候。
基于以上稅收政策規(guī)定，施工企業(yè)與房地產(chǎn)企業(yè)或發(fā)包方進行工程進度結(jié)算，增值稅納稅義務(wù)時間為工程結(jié)算書簽訂之日。具體分以下兩種情況。
?。?）業(yè)主已經(jīng)支付的部分工程款的增值稅納稅義務(wù)時間為收到工程款的當天。
（2）業(yè)主拖欠施工企業(yè)的部分工程款，增值稅納稅義務(wù)時間分兩種情況考慮：
一是如果工程結(jié)算書中或建筑承包合同中沒標明發(fā)包方拖欠的部分工程款未來收款的時間，則增值稅納稅義務(wù)時間為工程結(jié)算書簽訂之日；
二是如果工程結(jié)算書中標明發(fā)包方拖欠的部分工程款未來收款的時間，則增值稅納稅義務(wù)時間為工程結(jié)算書或建筑承包合同標明的未來收款的時間。
2、房地產(chǎn)企業(yè)收到預收賬款的增值稅納稅義務(wù)時間
根據(jù)財稅〔2016〕36號附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第（一）項的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)或開發(fā)產(chǎn)品并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天為增值稅的納稅義務(wù)時間。取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當天。
因此，依據(jù)此稅收政策規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)銷售的期房在未完工期間，還沒有移交開發(fā)產(chǎn)品給購房者，還沒有發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時間，真正的增值稅納稅義務(wù)時間為房地產(chǎn)公司與購房者簽訂購買合同中約定的開發(fā)產(chǎn)品移交的時間，如果開發(fā)產(chǎn)品移交時間滯后于購房合同中約定的時間，以房地產(chǎn)公司辦理開發(fā)產(chǎn)品移交或交鑰匙的時間。
3、工業(yè)和貿(mào)易企業(yè)的增值稅納稅義務(wù)時間
（1）增值稅納稅義務(wù)時間的政策法律依據(jù)
?、佟?spanstyle="color:#ff0000;">國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2011]第40號）就增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間有關(guān)問題公告如下：“自2011年8月1日起，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動中采取直接收款方式銷售貨物，已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當天（即貨物已經(jīng)發(fā)出且未收到貨款，但沒有開發(fā)票）；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天?！?/spanstyle="color:#0000ff;">
②《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務(wù)院令第538號）第19條第1款規(guī)定：“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天?！痹摋l款有兩層含義，第一層含義是增值稅納稅義務(wù)采取類似“收付實現(xiàn)制”原則，收訖銷售款或者取得索取銷售款項憑據(jù)是確定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的關(guān)鍵。第二層含義是先開具發(fā)票的，應(yīng)當即時納稅，這主要是由于增值稅專用發(fā)票是扣稅憑證，在現(xiàn)行“以票抵稅”征管模式下，如果允許上游企業(yè)開具發(fā)票而不確認銷項，下游企業(yè)卻憑票進行抵扣，增值稅鏈條就會斷絕，從這個意義上，條例第19條特別規(guī)定，先開發(fā)票的必須要即時繳納稅款，保證了增值稅鏈條的完整。
?、邸?spanstyle="color:#ff0000;">中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務(wù)總局第50號令）第三十八條規(guī)定：“條例第十九條第一款第（一）項規(guī)定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：
第一，采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天；
第二，采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；
第三、采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天；
第四，采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；
第五，委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天；
第六，銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當天；
第七，納稅人發(fā)生本細則第四條第（三）項至第（八）項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。”
?。?）不同銷售結(jié)算方式的增值稅納稅義務(wù)時間分析
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務(wù)總局第50號令）第38條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2011]第40號）對三種不同銷售結(jié)算方式的增值稅納稅義務(wù)時間進行了確定。
第一種方式：直接收款模式。采取直接收款方式銷售貨物，當貨物發(fā)出且未開具發(fā)票的，為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天。
第二種方式：賒銷收款模式。采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天；
第三種方式：預收貨款模式。采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當天。
由于三種收款模式的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間不同，而且實踐當中，很難判斷直接收款模式、賒銷收款模式和預收貨款模式下的增值稅納稅義務(wù)時間。因此，判斷直接收款模式、賒銷收款模式和預收貨款模式下的增值稅納稅義務(wù)時間，最根本地還是取決于購銷雙方訂立的合同。在合同中確定的付款結(jié)算方式，是判斷直接收款模式、賒銷收款模式和預收貨款模式下的增值稅納稅義務(wù)時間的首要依據(jù)。同時，要考慮“實質(zhì)重于形式”的原則，如果合同約定內(nèi)容與人們的一般常理相違背，就要根據(jù)其實際內(nèi)容進行判斷”?？梢妳^(qū)分不同收款方式最根本的方法是注重研究納稅主體之間簽訂的銷售合同，并考慮“實質(zhì)重于形式”進行判斷。
?。?）工業(yè)和貿(mào)易企業(yè)增值稅納稅義務(wù)時間的確定
基于以上對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的政策分析，可以總結(jié)以下六方面的增值稅納稅義務(wù)時間的確定技巧。
?、僭诤贤忻鞔_規(guī)定，采取直接收款方式銷售貨物的情況下，如果已將貨物移送對方并暫估銷售收入入賬，但既未取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)也未開具銷售發(fā)票的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得銷售款或取得索取銷售款憑據(jù)的當天；如果貨物移送對方，并開具發(fā)票，但沒有收取貨款，則增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)票開具的當天。如果貨物移送對方，而且收取貨款但沒有開具發(fā)票的，則增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為取得銷售款的當天。
?、谄髽I(yè)發(fā)生視同銷售的情況下，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為貨物移送的當天。
③在合同中明確規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物的情況下，如果書面合同中有約定收款的時間，則增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為書面合同約定的收款日期的當天；如果無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，則增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為貨物發(fā)出的當天；
?、茉诤贤忻鞔_規(guī)定，采取預收貨款方式銷售貨物的情況下，則增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為貨物發(fā)出的當天。
?、菰诤贤忻鞔_規(guī)定，采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，則增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；
?、尬衅渌{稅人代銷貨物的情況下，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。如果未收到代銷清單及貨款的，則增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天。
（五）5月1日后，跨期合同的發(fā)票開具策略
根據(jù)以上稅收政策分析，肖太壽博士溫馨提示：2018年5月1日后，跨期合同的發(fā)票開具策略如下：
1、建筑企業(yè)跨期合同的發(fā)票必須按照以下方法開具發(fā)票。
第一，對于2018年5月1日前已經(jīng)施工的未完工的在建項目（建筑合同未履行完畢），如果發(fā)包方與建筑企業(yè)一直未進行工程進度結(jié)算，則建筑企業(yè)開具發(fā)票的方法如下：
一是發(fā)包方在2018年5月1日前支付給建筑企業(yè)部分工程進度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具11%的增值稅專用（普通）發(fā)票；
二是發(fā)包方在2018年5月1日后支付給建筑企業(yè)部分工程進度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具10%的增值稅專用（普通）發(fā)票；
第二，2018年5月1日前已經(jīng)履行合同的一部分，另一部分合同是要到2018年5月1日之后履行的情況下，對于2018年5月1日之后履行的合同，建筑企業(yè)按照10%（一般計稅項目）或3%（簡易計稅項目）向發(fā)包方開具發(fā)票；對于2018年5月1日前已經(jīng)履行合同的一部分的工程結(jié)算款，如果發(fā)包方與施工企業(yè)簽訂的建筑合同中的“工程款結(jié)算和支付條款”中約定：剩下的部分工程款（實際上是發(fā)包方拖欠的部分工程款）于工程最后竣工驗收后（竣工驗收的時間在2018年5月1日之后）再支付，則建筑企業(yè)向發(fā)包方開具發(fā)票有以下兩種方法：
一是發(fā)包方在2018年5月1日之前提前支付拖欠的部分工程款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具11%的增值稅發(fā)票；
二是發(fā)包方在工程最后竣工驗收后（竣工驗收的時間在2018年5月1日之后）支付拖欠的部分工程款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具10%的增值稅發(fā)票。
第三，如果發(fā)包方或業(yè)主是依法不可以抵扣增值稅進項稅額的單位（例如政府部門作為業(yè)主），則2018年5月1日前已經(jīng)完工且進行決算的工程項目，發(fā)包方在5月1日前支付的工程款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具11%的增值稅普通發(fā)票；發(fā)包方在5月1日后支付的工程款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具10%的增值稅普通發(fā)票。
第四，對于2018年5月1日前已經(jīng)施工的未完工的在建項目，如果發(fā)包方與建筑企業(yè)一直未進行工程進度結(jié)算，則建筑企業(yè)開具發(fā)票的方法如下：
一是發(fā)包方在2018年5月1日前支付給建筑企業(yè)部分工程進度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具11%的增值稅專用（普通）發(fā)票；
二是是發(fā)包方在2018年5月1日后支付給建筑企業(yè)部分工程進度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具10%的增值稅專用（普通）發(fā)票；
2、房地產(chǎn)企業(yè)跨期合同的發(fā)票開具
由于房地產(chǎn)企業(yè)銷售的是期房，要等到2018年5月1日之后才與購房者進行移交開發(fā)產(chǎn)品，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在移交開發(fā)產(chǎn)品時或移交鑰匙時，向購房者開具10%的增值稅專用發(fā)票（購房者是企業(yè)）或10%的增值稅普通發(fā)票（購房者時自然人個人）。
3、采購貨物跨期合同的發(fā)票開具
第一，在合同中明確規(guī)定，采取賒銷和分期收款方式銷售貨物的情況下，如果采購合同中有約定收款的時間是2018年5月1日之后，則銷售方在2018年5月1日之后收款日期的當天，向采購方開具16%的增值稅發(fā)票；如果無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，則銷售方在貨物發(fā)出的當天（如果是2018年5月1日之前）向采購方開具17%的增值稅發(fā)票，或者在貨物發(fā)出的當天（如果是2018年5月1日之后）向采購方開具16%的增值稅發(fā)票.
第二，在合同中明確規(guī)定，采取預收貨款方式銷售貨物的情況下，則銷售方的發(fā)票開具如下：一是如果貨物發(fā)出時間在2018年5月1日之前的時間，則銷售方向采購方開17%的增值稅專用（普通）發(fā)票；二是如果貨物發(fā)出時間在2018年5月1日之后的時間，則銷售方向采購方開16%的增值稅專用（普通）發(fā)票。
第三，合同中明確規(guī)定，采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物的情況下，則則銷售方的發(fā)票開具如下：一是如果貨物并辦妥托收手續(xù)的時間在2018年5月1日之前的時間，則銷售方向采購方開17%的增值稅專用（普通）發(fā)票；二是如果貨物并辦妥托收手續(xù)的時間在2018年5月1日之后的時間，則銷售方向采購方開16%的增值稅專用（普通）發(fā)票。
（六）絕對不允許開具發(fā)票的幾種情形
1、2018年5月1日前簽訂的采購合同而且正在履行當中，采購方未分清增值稅納稅義務(wù)時間而要求銷售方在2018年5月1日之前一次性提前開具17%的增值稅專用（普通）發(fā)票。
2、2018年5月1日前簽訂且未履行的采購合同，采購方要求銷售方在2018年5月1日之前一次性提前開具17%的增值稅專用（普通）發(fā)票，是虛開的增值稅專用（普通）發(fā)票。建議廢止原合同，在2018年5月1日之后重新簽訂采購合同，適用16%稅率開具增值稅專用（普通）發(fā)票。
3、房地產(chǎn)企業(yè)或發(fā)包方對于未完工正在履行的建筑合同，未分清增值稅納稅義務(wù)時間而要求建筑企業(yè)提前一次性提前開具11%的增值稅專用（普通）發(fā)票.
4、房地產(chǎn)企業(yè)或發(fā)包方對于未完工正在履行的建筑合同，給建筑企業(yè)降低一個稅點，按照10%與建筑企業(yè)進工程結(jié)算，或者與建筑企業(yè)簽訂補充協(xié)議，按照10%調(diào)整工程造價，在2018年5月1日之后，要求建筑企業(yè)向其開具10%的增值稅專用（普通）發(fā)票。因為該做法《建設(shè)工程價款結(jié)算暫行辦法》（財建[2004]369號）第六條第二款“合同價款在合同中約定后，任何一方不得擅自改”和《中華人民共和國招標投標法實施條例》第五十七條“招標人和中標人應(yīng)當依照招標投標法和本條例的規(guī)定簽訂書面合同，合同的標的、價款、質(zhì)量、履行期限等主要條款應(yīng)當與招標文件和中標人的投標文件的內(nèi)容一致。招標人和中標人不得再行訂立背離合同實質(zhì)性內(nèi)容的其他協(xié)議。”的規(guī)定。
5、在2018年5月1日前發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時間，已經(jīng)按照“未開具發(fā)票”收入申報繳納增值稅，2018年5月1日之后才開具發(fā)票時，按照16%或10%對外開具的增值稅專用（普通）發(fā)票。必須繼續(xù)開具17%或11%的增值稅專用（普通）發(fā)票。
