虧損是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法及條例的規(guī)定，將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。計(jì)算公式為：虧損額＝收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項(xiàng)扣除。企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損彌補(bǔ)，是涉及企業(yè)所得稅的一項(xiàng)重要稅收優(yōu)惠政策。彌補(bǔ)以前年度虧損，是指在會(huì)計(jì)處理上，如果以前各年的利潤(rùn)總和為負(fù)，本年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)要首先彌補(bǔ)掉這部分虧損，其剩余部分作為應(yīng)納稅所得額，申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。筆者經(jīng)過(guò)收集、歸納、總結(jié)、分析，企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的九種情形不得用于彌補(bǔ)稅前虧損，在此提醒納稅人在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)予以必要的關(guān)注。
一、超過(guò)五年的虧損余額不再允許彌補(bǔ)
《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。
（一）在納稅人多次發(fā)生年度虧損的情況下，其虧損可以連續(xù)用從虧損年度的次年起5年內(nèi)的所得彌補(bǔ)。
（二）在納稅人既有盈利年度又有虧損年度的情況下，根據(jù)稅法規(guī)定，虧損彌補(bǔ)的最長(zhǎng)年限為5年，在5年內(nèi)，不論是盈利，還是虧損，都作為實(shí)際彌補(bǔ)年限計(jì)算。先虧先補(bǔ)，按順序計(jì)算彌補(bǔ)期。
（三）超過(guò)五年彌補(bǔ)期仍未彌補(bǔ)完，則不能再用以后年度的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)，只能在稅后彌補(bǔ)或用盈余公積金彌補(bǔ)。
二、減免稅收入不得用于彌補(bǔ)應(yīng)稅虧損
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱虧損，指企業(yè)將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。此條款明確規(guī)定企業(yè)免稅所得包括不征稅收入不再用于彌補(bǔ)虧損?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函〔2010〕148號(hào)）第二條第（六）款進(jìn)一步規(guī)定，對(duì)企業(yè)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得彌補(bǔ)。也就是說(shuō)，應(yīng)稅項(xiàng)目與減免稅項(xiàng)目不得“互為調(diào)劑”，而應(yīng)各自納稅與補(bǔ)虧，免稅項(xiàng)目不得彌補(bǔ)應(yīng)稅項(xiàng)目的虧損。
三、應(yīng)稅所得不得彌補(bǔ)減免所得項(xiàng)目虧損
企業(yè)的應(yīng)稅項(xiàng)目所得也不得用于彌補(bǔ)減、免征所得項(xiàng)目虧損，只能用以后年度減免收入或所得額來(lái)彌補(bǔ)。對(duì)于應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目之間的虧損彌補(bǔ)，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函〔2010〕148號(hào)）規(guī)定，企業(yè)取得的免稅收入、減計(jì)收入以及減征、免征所得額項(xiàng)目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項(xiàng)目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項(xiàng)目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項(xiàng)目所得抵補(bǔ)。這條規(guī)定要求，企業(yè)取得的免稅項(xiàng)目應(yīng)該單獨(dú)核算，應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目不能盈虧相抵。而企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)是綜合計(jì)算的，沒(méi)有區(qū)分應(yīng)稅項(xiàng)目與免稅項(xiàng)目，納稅申報(bào)表同樣未單獨(dú)體現(xiàn)應(yīng)稅項(xiàng)目所得與優(yōu)惠項(xiàng)目所得。因此，計(jì)算應(yīng)稅項(xiàng)目的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)減免稅項(xiàng)目所得，不管免稅項(xiàng)目是盈利還是虧損都要作全額調(diào)減，計(jì)算公式為：應(yīng)稅項(xiàng)目調(diào)整后所得=利潤(rùn)總額-免稅項(xiàng)目所得。
四、境內(nèi)盈利不可抵減境外虧損
境內(nèi)盈利不可抵減境外虧損，境外應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，但境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損。境外虧損和境外所得首先需區(qū)分為直接來(lái)源于境外的所得和間接來(lái)源于境外的所得兩類，因?yàn)槲覈?guó)企業(yè)所得稅法對(duì)這兩類所得采取了不同的計(jì)稅辦法，即直接抵免所得稅法與間接抵免所得稅法。企業(yè)間接來(lái)源于境外的所得指企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。由于被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，投資企業(yè)不能抵免，因此，間接來(lái)源于境外的所得不可能出現(xiàn)虧損。另外，企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表六境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表中，在間接抵免方式下，第4列“彌補(bǔ)以前年度虧損”是不填寫的，這也證明了間接來(lái)源于境外的所得不可能出現(xiàn)虧損的。企業(yè)直接來(lái)源于境外的所得，如來(lái)源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)等所得通常大于零。因此，境外虧損通常指境外分支機(jī)構(gòu)的虧損。
五、核定征收虧損不得彌補(bǔ)
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉（試行）的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)）第六條規(guī)定，采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應(yīng)納所得稅額計(jì)算公式如下：應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率。而在應(yīng)稅收入的確認(rèn)上，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕377號(hào)）規(guī)定，應(yīng)稅收入額等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為：應(yīng)稅收入額＝收入總額-不征稅收入-免稅收入，其中，收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入。由此可見(jiàn)，實(shí)行企業(yè)所得稅核定征收的納稅人，其以前年度應(yīng)彌補(bǔ)而未彌補(bǔ)的虧損不能在核定征收年度進(jìn)行彌補(bǔ)。但在以后轉(zhuǎn)換為查賬征收年度時(shí)，在政策規(guī)定的期限內(nèi)仍可繼續(xù)彌補(bǔ)虧損。但結(jié)轉(zhuǎn)年限應(yīng)連續(xù)計(jì)算，最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。也就是說(shuō)，核定征收年度也計(jì)算彌補(bǔ)虧損年度。核定征收期間的虧損也不得在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
六、被投資企業(yè)虧損不能在投資方扣除
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第五條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。
因此，被投資單位發(fā)生的凈虧損可以用以后年度的所得彌補(bǔ)，不能讓投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損。但對(duì)法人企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕159號(hào)）規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。因而虧損則不得與投資者的利潤(rùn)合并。對(duì)合伙企業(yè)的虧損，只能在合伙企業(yè)以后年度應(yīng)分配的所得中依法彌補(bǔ)虧損，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。
七、資產(chǎn)損失造成虧損應(yīng)彌補(bǔ)所屬年度
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）規(guī)定，企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款。追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過(guò)5年。
八、上市公司資本公積金不得用于彌補(bǔ)虧損
證監(jiān)會(huì)明確重組后存在未彌補(bǔ)虧損情形的監(jiān)管要求，上市公司資本公積金不得用于彌補(bǔ)虧損。中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《上市公司監(jiān)管指引第1號(hào)——上市公司實(shí)施重大資產(chǎn)重組后存在未彌補(bǔ)虧損情形的監(jiān)管要求》，明確了公司資本公積金不得用于彌補(bǔ)虧損、不得采用資本公積金轉(zhuǎn)增股本同時(shí)縮股方式彌補(bǔ)虧損、須在臨時(shí)公告及年報(bào)中充分披露不能彌補(bǔ)虧損的風(fēng)險(xiǎn)、須在重組報(bào)告書中充分披露全額承繼虧損的影響等四項(xiàng)要求。
上市公司發(fā)行股份購(gòu)買資產(chǎn)實(shí)施重大資產(chǎn)重組后，新上市公司主體全額承繼了原上市公司主體存在的未彌補(bǔ)虧損，根據(jù)《公司法》、《上市公司證券發(fā)行管理辦法》等法律法規(guī)的規(guī)定，新上市公司主體將由于存在未彌補(bǔ)虧損而長(zhǎng)期無(wú)法向股東進(jìn)行現(xiàn)金分紅和通過(guò)公開發(fā)行證券進(jìn)行再融資。《監(jiān)管指引》即是針對(duì)上市公司實(shí)施重大資產(chǎn)重組后存在未彌補(bǔ)虧損情形提出的監(jiān)管要求。
對(duì)于上市公司因?qū)嵤┥鲜鲋亟M事項(xiàng)可能導(dǎo)致長(zhǎng)期不能彌補(bǔ)虧損，進(jìn)而影響公司分紅和公開發(fā)行證券的情形，《監(jiān)管指引》著重明確了四方面監(jiān)管要求：一是相關(guān)上市公司應(yīng)當(dāng)遵守《公司法》規(guī)定，公司的資本公積金不得用于彌補(bǔ)公司的虧損；二是相關(guān)上市公司不得采用資本公積金轉(zhuǎn)增股本同時(shí)縮股以彌補(bǔ)公司虧損的方式規(guī)避上述法律規(guī)定；三是相關(guān)上市公司應(yīng)當(dāng)在臨時(shí)公告和年報(bào)中充分披露不能彌補(bǔ)虧損的風(fēng)險(xiǎn)并作出特別風(fēng)險(xiǎn)提示；四是相關(guān)上市公司在實(shí)施重大資產(chǎn)重組時(shí)，應(yīng)當(dāng)在重組報(bào)告書中充分披露全額承繼虧損的影響并作出特別風(fēng)險(xiǎn)提示。
九、合并分立前的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）的規(guī)定，適用—般性稅務(wù)處理的，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。主要規(guī)定了以下四種情況：
1.適用一般性稅務(wù)處理的合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；
2.適用一般性稅務(wù)處理的分立，相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；
3.適用特殊性稅務(wù)處理的合并，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率；
4.適用特殊性稅務(wù)處理的分立，被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。 |
