《重大稅務(wù)案件審理辦法》施行后，針對重大稅務(wù)案件提起行政復(fù)議或行政訴訟，被申請人與被告并不一致。
一般的稅務(wù)行政案件中，稅務(wù)行政復(fù)議被申請人與稅務(wù)行政訴訟被告是一致的。舉例來講，稅務(wù)所對納稅人丟失發(fā)票的違法行為處以罰款500元，如果納稅人對該行政處罰不服申請稅務(wù)行政復(fù)議，被申請人為該稅務(wù)所；如果納稅人直接提起行政訴訟，被告同樣為該稅務(wù)所。值得注意的是，2015年2月1日起施行的《重大稅務(wù)案件審理辦法》（國家稅務(wù)總局令第34號）（以下簡稱審理辦法）施行后，針對重大稅務(wù)案件提起行政復(fù)議或行政訴訟，被申請人與被告并不一致。
審理辦法第五條第一款規(guī)定：“省以下各級稅務(wù)局設(shè)立重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)（以下簡稱審理委員會(huì)）”。審理委員會(huì)的主要職責(zé)為審理本級稽查局提交的、符合一定標(biāo)準(zhǔn)的重大稅務(wù)案件。同時(shí)審理辦法第三十四條規(guī)定，案件審結(jié)后“稽查局應(yīng)當(dāng)按照重大稅務(wù)案件審理意見書制作稅務(wù)處理處罰決定等相關(guān)文書，加蓋稽查局印章后送達(dá)執(zhí)行”。也就是說，雖然重大稅務(wù)案件由審理委員會(huì)作出決定性意見，但在處理決定書、處罰決定書加蓋公章的是本級稽查局，這也是審理辦法與《重大稅務(wù)案件審理辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2001〕21號）重要差異之一。
如果納稅人對于重大稅務(wù)案件處理決定、處罰決定不服的，可以申請行政復(fù)議。對此，《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（國家稅務(wù)總局令第39號）第二十九條第二款規(guī)定：“申請人對經(jīng)重大稅務(wù)案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會(huì)所在稅務(wù)機(jī)關(guān)為被申請人”。比如，納稅人對經(jīng)區(qū)國稅局重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)審理后作出的決定性文書不服申請復(fù)議的，雖然文書落款載明的稅務(wù)機(jī)關(guān)是區(qū)國稅局稽查局，納稅人也只能向區(qū)國稅局的上一級行政機(jī)關(guān)即市國稅局申請行政復(fù)議。從表面看，復(fù)議機(jī)關(guān)市國稅局與文書作出機(jī)關(guān)區(qū)國稅局稽查局并不是“上一級”的關(guān)系，似乎有悖于《中華人民共和國行政訴訟法》第十二條第二款“對海關(guān)、金融、國稅、外匯管理等實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)的行政機(jī)關(guān)和國家安全機(jī)關(guān)的具體行政行為不服時(shí)，向上一級主管部門申請行政復(fù)議”的規(guī)定，但仔細(xì)分析重大稅務(wù)案件審理的過程會(huì)發(fā)現(xiàn)，審理委員會(huì)所在稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際充當(dāng)?shù)氖恰芭鷾?zhǔn)機(jī)關(guān)”的角色，即最終的審理意見由審理委員會(huì)（主任）批準(zhǔn)，這樣一來被申請人的判斷就應(yīng)適用《中華人民共和國行政復(fù)議法實(shí)施條例》第十三條“下級行政機(jī)關(guān)依照法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定，經(jīng)上級行政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)作出具體行政行為的，批準(zhǔn)機(jī)關(guān)為被申請人”的規(guī)定；《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》第二十九條進(jìn)一步闡明：“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、法規(guī)和規(guī)章規(guī)定，經(jīng)上級稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)作出具體行政行為的，批準(zhǔn)機(jī)關(guān)為被申請人”，而審理辦法又恰恰屬于規(guī)章，因此針對重大稅務(wù)案件，雖然由區(qū)國稅局稽查局作出決定性文書，但行政復(fù)議被申請人為區(qū)國稅局。
如果納稅人不申請行政復(fù)議，而是對重大稅務(wù)案件的行政處罰決定直接提起訴訟，被告有別于行政復(fù)議中的被申請人。行政訴訟法第二十六條第一款規(guī)定：“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，作出行政行為的行政機(jī)關(guān)是被告”，那么上例中，重大稅務(wù)案件實(shí)際批準(zhǔn)機(jī)關(guān)與文書作出機(jī)關(guān)不一致，“作出行政行為的行政機(jī)關(guān)”究竟是區(qū)國稅局還是區(qū)國稅局稽查局？這個(gè)問題可以在《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》（法釋〔2000〕8號）中找到答案，其第十九條明確規(guī)定：“當(dāng)事人不服經(jīng)上級行政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的具體行政行為，向人民法院提起訴訟的，應(yīng)當(dāng)以在對外發(fā)生法律效力的文書上署名的機(jī)關(guān)為被告”。很顯然，最高人民法院在處理該問題時(shí)選擇了最為直接、最易判斷的方式，使問題簡單化、明確化；因?yàn)樘幜P決定由區(qū)國稅局稽查局作出并署名，也就毫無疑問地成為重大稅務(wù)案件行政訴訟中的被告。
同一重大稅務(wù)案件，兩種常見救濟(jì)方式，參加人涉及不同的行政機(jī)關(guān)。看似微不足道的差異，明確后一方面可以幫助納稅人選擇最佳救濟(jì)方式，另一方面可以督促相應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)盡早開展應(yīng)對準(zhǔn)備和相應(yīng)工作。
作者單位：北京市大興區(qū)國稅局稽查局
