“營(yíng)改增”后，信息技術(shù)服務(wù)行業(yè)中的軟件服務(wù)業(yè)務(wù)（包括軟件開(kāi)發(fā)、軟件咨詢(xún)、軟件維護(hù)等）是否可以享受《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)106號(hào)文件）的免稅規(guī)定，一直是一個(gè)頗具爭(zhēng)議的話(huà)題。究其原因，是目前各地稅務(wù)機(jī)關(guān)和科技主管部門(mén)對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)和技術(shù)轉(zhuǎn)讓是否完全涵蓋軟件開(kāi)發(fā)意見(jiàn)不一，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該問(wèn)題的理解和執(zhí)行也不太一致。筆者認(rèn)為，對(duì)信息技術(shù)服務(wù)行業(yè)中軟件開(kāi)發(fā)等業(yè)務(wù)按照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的適用稅率征收增值稅比較合理。
從軟件業(yè)務(wù)應(yīng)稅規(guī)定的延續(xù)性角度分析，屬于信息技術(shù)服務(wù)的軟件服務(wù)業(yè)務(wù)（含軟件開(kāi)發(fā)、軟件咨詢(xún)、軟件維護(hù)等）在“營(yíng)改增”后不能一律享受免稅優(yōu)惠?！盃I(yíng)改增”以前，對(duì)于軟件行業(yè)而言，軟件產(chǎn)品征收的是增值稅，軟件服務(wù)征收的是營(yíng)業(yè)稅。而“營(yíng)改增”以后，信息技術(shù)服務(wù)行業(yè)的軟件服務(wù)是否依然延續(xù)適用營(yíng)業(yè)稅或者增值稅的相關(guān)規(guī)定，這個(gè)問(wèn)題要從以下兩個(gè)方面分析：
一方面，計(jì)算機(jī)軟件和軟件產(chǎn)品是不同的概念，適用不同稅種。軟件是指一系列按照特定順序組織的計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)和指令的集合。簡(jiǎn)單地說(shuō)，軟件就是程序加文檔的集合體。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕154號(hào)）的規(guī)定，因轉(zhuǎn)讓著作所有權(quán)而發(fā)生的銷(xiāo)售電影母片、錄像帶母帶、錄音磁帶母帶的業(yè)務(wù)，以及因轉(zhuǎn)讓專(zhuān)利技術(shù)和非專(zhuān)利技術(shù)的所有權(quán)而發(fā)生的銷(xiāo)售計(jì)算機(jī)軟件的業(yè)務(wù)，不征收增值稅?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)〈中共中央國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新，發(fā)展高科技，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定〉有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》（財(cái)稅字〔1999〕273號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)273號(hào)文件）規(guī)定，對(duì)經(jīng)過(guò)國(guó)家版權(quán)局注冊(cè)登記，在銷(xiāo)售時(shí)一并轉(zhuǎn)讓著作權(quán)、所有權(quán)的計(jì)算機(jī)軟件征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。因此，銷(xiāo)售計(jì)算機(jī)軟件所有權(quán)的行為在“營(yíng)改增”以前應(yīng)該繳納營(yíng)業(yè)稅，開(kāi)具的是轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的發(fā)票。
另一方面，對(duì)于軟件產(chǎn)品，273號(hào)文件規(guī)定，計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品是指記載有計(jì)算機(jī)程序及其有關(guān)文檔的存儲(chǔ)介質(zhì)（包括軟盤(pán)、硬盤(pán)、光盤(pán)等）。因此，銷(xiāo)售軟件產(chǎn)品應(yīng)繳納增值稅，開(kāi)具增值稅發(fā)票。同時(shí)，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2000〕25號(hào)），《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于嵌入式軟件增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕92號(hào)），《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于扶持動(dòng)漫產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕65號(hào)）的規(guī)定，對(duì)銷(xiāo)售自產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，企業(yè)繳納增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分，實(shí)施了即征即退增值稅稅收優(yōu)惠政策。
此外，對(duì)于軟件產(chǎn)品銷(xiāo)售，還應(yīng)該注意著作權(quán)的歸屬。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕165號(hào)）規(guī)定，納稅人受托開(kāi)發(fā)軟件產(chǎn)品，著作權(quán)屬于受托方的征收增值稅，著作權(quán)屬于委托方或?qū)儆陔p方共同擁有的不征收增值稅。因此，對(duì)受托開(kāi)發(fā)軟件產(chǎn)品，在“營(yíng)改增”之前應(yīng)根據(jù)著作權(quán)的歸屬來(lái)判定是繳納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅。如果著作權(quán)歸委托方所有，或雙方共有，則繳納營(yíng)業(yè)稅；如果歸受托方所有，則繳納增值稅。
由此可見(jiàn)，無(wú)論對(duì)于計(jì)算機(jī)軟件還是軟件產(chǎn)品，在“營(yíng)改增”實(shí)施之前都屬于應(yīng)稅范疇，并無(wú)直接針對(duì)計(jì)算機(jī)軟件或者軟件產(chǎn)品的免稅規(guī)定。
從增值稅抵扣基本原理分析，信息技術(shù)服務(wù)行業(yè)中軟件開(kāi)發(fā)等業(yè)務(wù)按照信息技術(shù)服務(wù)適用稅率征收增值稅比較符合增值稅抵扣的基本原理。增值稅從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)是對(duì)消費(fèi)課征的一種稅，進(jìn)項(xiàng)稅抵扣機(jī)制是增值稅制度的核心。只要上一環(huán)節(jié)已經(jīng)繳過(guò)增值稅，到了下一個(gè)環(huán)節(jié)就應(yīng)該準(zhǔn)予抵扣，這樣就避免了重復(fù)課稅，而這也正是“營(yíng)改增”的一個(gè)重要原因。
自2014年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)試點(diǎn)，而利用計(jì)算機(jī)、通信網(wǎng)絡(luò)等技術(shù)對(duì)信息進(jìn)行生產(chǎn)、收集、處理、加工、存儲(chǔ)、運(yùn)輸、檢索和利用，并提供信息服務(wù)的軟件服務(wù)、電路設(shè)計(jì)及測(cè)試服務(wù)等業(yè)務(wù)行為也早在試點(diǎn)范圍之內(nèi)。軟件服務(wù)（含軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)、軟件咨詢(xún)服務(wù)等）作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的信息技術(shù)服務(wù)的組成部分納入了“營(yíng)改增”試點(diǎn)的范圍，適用于6%的稅率。
既然國(guó)家把軟件服務(wù)等業(yè)務(wù)納入了“營(yíng)改增”的范圍，就說(shuō)明政策制定的出發(fā)點(diǎn)應(yīng)該是把軟件開(kāi)發(fā)等業(yè)務(wù)納入到增值稅的抵扣鏈條中。由于信息技術(shù)企業(yè)開(kāi)展的軟件開(kāi)發(fā)等業(yè)務(wù)并非是最終的消費(fèi)環(huán)節(jié)，即軟件開(kāi)發(fā)等業(yè)務(wù)如已經(jīng)繳納過(guò)增值稅，到了下游的企業(yè)本身就可以順利抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，否則信息技術(shù)行業(yè)就會(huì)出現(xiàn)重復(fù)征稅的問(wèn)題。如果刻意對(duì)中間某個(gè)環(huán)節(jié)加以免稅，不符合增值稅抵扣的中性原理，這本身就和“營(yíng)改增”的出發(fā)點(diǎn)相沖突。
從軟件行業(yè)稅目定義的角度分析，軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)并不能夠完全歸類(lèi)到新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或新材料及其系統(tǒng)研究的自然科學(xué)領(lǐng)域范疇，也就不能全部享受免稅優(yōu)惠。根據(jù)106號(hào)文件，技術(shù)開(kāi)發(fā)和軟件開(kāi)發(fā)分屬不同的稅目，屬于新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝或新材料及其系統(tǒng)研究的技術(shù)開(kāi)發(fā)和技術(shù)轉(zhuǎn)讓范疇，并沒(méi)有明確完全涵蓋軟件開(kāi)發(fā)服務(wù)（包括軟件開(kāi)發(fā)、軟件咨詢(xún)、軟件維護(hù)等）、電路設(shè)計(jì)等業(yè)務(wù)領(lǐng)域。 |
