視同銷售交易背后的經(jīng)濟實質
學法律的人會發(fā)現(xiàn)，從民商法的角度，捐贈、償債、利潤分配，顯然與銷售行為具有不同的法律屬性。但為何稅法不遵循其法律形式而將其視同銷售？
其真實原因在于，根據(jù)經(jīng)濟實質，這類交易嚴格上都可以拆分成兩個交易。首先是銷售行為。其次，將銷售取得的對價用于捐贈、償債、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途。例如，將企業(yè)的貨物用于捐贈的情況，在經(jīng)濟實質上，等同于企業(yè)將貨物銷售后將銷售收入用于捐贈。由于會計上用實物捐贈是不確認收入但結轉成本費用的，因此能夠稅前列支進而實際上減少了企業(yè)的應納稅額。但如果用現(xiàn)金捐贈，則不符合條件是無法稅前扣除的。因此，在沒有視同銷售規(guī)則的情況下，納稅人會更傾向于用實物捐贈，以得到更有利的稅務處理，這顯然不符合稅收中性原則。
基于稅收中性原則，稅法上通過視同銷售的擬制性規(guī)定強制確認資產(chǎn)所隱含的增值的實現(xiàn)，使得具有相同經(jīng)濟實質的兩種行為適用同樣的稅務處理，以避免對經(jīng)濟行為的扭曲。
然而，實踐中，有些企業(yè)和稅務機關對視同銷售采取了與正常銷售相同的所得稅處理，即確認視同銷售的收入（盡管多數(shù)情況下會計上并不認可）和成本，并就差額繳納企業(yè)所得稅。這種處理方式實際上忽略了分解交易的第二步，而由于其與第一步銷售本身的稅務處理可能存在差異，因此在某些情況下可能會影響整個視同銷售下企業(yè)的所得稅負，進一步扭曲了企業(yè)的交易行為。
正常銷售vs視同銷售
通過對比可知，正常銷售和視同銷售的會計處理完全不同，而對于視同銷售而言，其本身也存在稅會差異。
視同銷售的會計處理
根據(jù)會計準則，除了有商業(yè)交易實質的非貨幣性資產(chǎn)交換及員工薪酬，其余情況下，由于沒有現(xiàn)金流入，視同銷售在會計上并不會確認收入，但會結轉成本。
舉例而言，某化妝品公司將自產(chǎn)的某化妝品隨機贈送給消費者，用于廣告宣傳與營銷，該化妝品的生產(chǎn)成本為80，市場價格為100。對此的會計處理如下：
借：銷售費用 80
貸：產(chǎn)成品 80
視同銷售的稅法會計處理
“企業(yè)應將產(chǎn)品的成本按用途轉入相應的科目”
借：銷售費用 80
貸：產(chǎn)成品 80
注：與會計處理相同
“企業(yè)應按稅收規(guī)定計算的應納稅額，按用途記入相應的科目”
借：銷售費用 5
貸：應交稅金——應交所得稅 5（（100-80）*25%=5）
其實，會計本身并不認可上述處理，這一分錄只是按照稅法規(guī)定所做的稅務會計處理，否則將應交所得稅對應稅前費用本身就不符合稅法及會計處理的原則，也無法在匯算清繳時準確計算企業(yè)的應交稅金。
通過與視同銷售的會計處理的對比，可以看出26號文想解決的問題就是，在應當交稅情況下，如果發(fā)生了真實的所得稅支出，對發(fā)生的所得稅現(xiàn)金流出應當如何進行會計處理——結論就是將其作為相應交易的會計成本或費用。
但26號文仍然沒有解決現(xiàn)金流的問題。根據(jù)上述處理，企業(yè)的費用除了贈品的成本外還增加了所得稅，而實際上這部分所得稅并無對應的現(xiàn)金流入收益，反而增加了企業(yè)的現(xiàn)金流支出。因此，從法律實質和現(xiàn)金流的角度上述處理并不正確。在上面的例子中，根據(jù)稅法規(guī)則，從完整反映交易實質的角度而言，如果認為視同銷售產(chǎn)生了100的現(xiàn)金流入，考慮到分解交易的第二步，實質上企業(yè)也將視同銷售產(chǎn)生的全部現(xiàn)金流入（即100）用于了相應的市場推廣活動。換言之，即使視同銷售下確認了收入，相應的收入也應全部轉入對應的費用科目。從這個角度而言，在上述費用能夠完全稅前列支的情況下，實際上并不產(chǎn)生所得稅。
然而，由于沒有遵循這一邏輯，26號其實誤導了很多稅務機關和企業(yè)，并且雖然已被廢止，但在實踐中至今仍被稅務機關用作對視同銷售直接要求單獨征收企業(yè)所得稅的一個重要依據(jù)。
從完整反映交易實質的角度而言，正確的所得稅會計處理應如下所示：
結轉產(chǎn)品成本
借：主營業(yè)務成本80
貸：產(chǎn)成品 80
確認視同銷售收入
借：應收賬款 100
貸：視同銷售收入100
按用途確認費用
借：銷售費用 100
貸：應收賬款 100
上述處理方法的弊端在于虛增了企業(yè)的銷售收入和成本（即在沒有經(jīng)濟利益的實際流入的情況下確認收入成本），而好處在于從產(chǎn)品增值角度保持了和所得稅計算的一致性。
而且，在費用列支存在扣除限額時，如廣宣費，由于計算其扣除限額是包括視同銷售價格的，所以上述處理在計算扣除限額時會更為準確，對于福利費支出也是如此。
更重要的是，上述處理決定準確地反映了交易的經(jīng)濟實質。根據(jù)稅收中性原則，相同的經(jīng)濟行為應當有相同的稅務處理。如果企業(yè)將自己的產(chǎn)品贈送給廣告商作為廣告費的一部分，則計入廣告費并計算列支限額的將是產(chǎn)品的銷售價格，這與廠商將產(chǎn)品銷售后，將相應銷售得到的款項用作廣告費一樣。因此上述處理在經(jīng)濟上更為準確。
此外，在費用發(fā)生比較特殊的情況下，上述處理也能夠準確反映成本和費用，比如用于固定資產(chǎn)的情況，則相應的折舊計算和資產(chǎn)價值都更為合理（而實際上這種情況增值稅也是做是同銷售的價值結轉的）。
視同銷售不一定會產(chǎn)生應納稅額
情形一：進一步簡化假設企業(yè)銷售收入為300，對應成本為0，無其他費用支出，則綜合計算正常銷售和視同銷售的應納稅稅額為：
情形二：若企業(yè)的銷售收入為700，對應成本為0，無其他費用支出，則綜合計算正常銷售和視同銷售的應納稅額為:
根據(jù)上述分析可知，如情形一，如果最終的廣宣費超過扣除限額，則當超限部分超過100的情況下，視同銷售會導致企業(yè)實際產(chǎn)生應納稅額。但在情形二下，由于最終的廣宣費未超過扣除限額，在銷售收入和廣宣費相抵消后，則實際上稅前列支的成本費用就只是產(chǎn)品成本的80，與會計處理一致，也符合企業(yè)的交易實質。而在費用全額不能列支的情況下（例如，將貨物用于捐贈），則視同銷售下應納稅所得額為20（100-80），符合分解交易的實質。
上述處理與不少企業(yè)按照應多繳納（100-80）*25%=5（即情形一和二中“錯誤的計算方法”一列所示）計算得出的應交企業(yè)所得稅存在較大差異。
對企業(yè)的建議
如上分析，從稅法規(guī)定的原理出發(fā)，視同銷售不一定會產(chǎn)生額外的應納稅所得，也就不會產(chǎn)生額外的企業(yè)所得稅稅負。因此，建議企業(yè)在發(fā)生視同銷售時，分解交易，并根據(jù)稅法規(guī)則準確確認每步交易的稅務會計處理，并以此為基礎與稅務機關進行溝通，以避免由于采取錯誤的稅務處理而無謂增加企業(yè)所得稅負。
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