營改增后，對于一般計(jì)稅的地房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目來說，土地出讓金可以抵減增值稅銷售額，那么自然就會(huì)有人提出疑問：在計(jì)算土地增值稅時(shí)，可以加計(jì)扣除的土地出讓金，沖不沖減呢？
一、先思考一下會(huì)計(jì)上的處理。
財(cái)政部幾個(gè)月前，曾出過一個(gè)營改增會(huì)計(jì)處理的征求意見稿，所以，如果財(cái)政部真的出了這個(gè)文件，則會(huì)計(jì)處理當(dāng)然就應(yīng)該按這個(gè)文件來；如果財(cái)政部不出這個(gè)文件，那么，我們就只能結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行判定了。（我我曾對此寫有一個(gè)意見反饋，認(rèn)為不應(yīng)該出這樣的文件，見公眾號(hào)。）
到今天，財(cái)政部也沒有出這個(gè)文件，所以，下面，就以沒有出這個(gè)文件來分析。
假設(shè)：某項(xiàng)目地價(jià)1.11億，售價(jià)2.22億，進(jìn)項(xiàng)為零。那么，顯然，銷項(xiàng)為0.22億，地價(jià)款抵減增值稅銷項(xiàng)0.11億，交增值稅0.11億。
銷售后開出增值稅專用發(fā)票的要素將是這樣的：
價(jià)格
2億
由于實(shí)際只納稅0.11億，那么，抵減掉的增值稅銷項(xiàng)應(yīng)該如何處理呢？即以下分錄關(guān)系該如何補(bǔ)充完整：
借應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（抵減銷項(xiàng)稅額） 0.11億
貸？？？？？？ 0.11億
一種觀點(diǎn)認(rèn)為，0.11億應(yīng)沖減土地出讓金成本，財(cái)政部征求意見稿所持的，看起來就相似于這一觀點(diǎn)。這一觀點(diǎn)實(shí)際上是把此0.11億視為了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金、并且是可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金。但，把某一個(gè)金額視為稅金，我認(rèn)為，如果沒有政策支持或事實(shí)支持，就是沒有支持的。
從政策上看，雖然看起來這0.11億抵了銷項(xiàng)，但它不是可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金，因?yàn)椤对圏c(diǎn)辦法》第15條明確規(guī)定，只有其所列舉的四種憑證上注明或計(jì)算的稅金，才是可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅金，土地出讓金收據(jù)顯然不算；
從事實(shí)上看，地價(jià)款抵減銷項(xiàng)，是通過出讓金本身抵減銷售額來實(shí)現(xiàn)的（而且是按比例實(shí)現(xiàn)的），這與進(jìn)項(xiàng)稅金直接抵扣銷項(xiàng)稅金的過程完全不一樣。
所以，我不傾向于認(rèn)為應(yīng)該沖減土地出讓金成本。除非財(cái)政部對此在會(huì)計(jì)處理上有強(qiáng)制性要求。比如，另出一個(gè)規(guī)定會(huì)計(jì)怎么寫分錄的《營改增試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》。
另一種觀點(diǎn)認(rèn)為0.11億應(yīng)該增加收入。我傾向于此觀點(diǎn)。因?yàn)檎驹阡N售方而言，向客戶收取的全部價(jià)款中，一部分是自己的收入，另一部分是代收的政府稅金，二者之和為總價(jià)。每少交1元增值稅，也就是多1元收入。
雖然從發(fā)票上看，稅金是0.22億、收入是2億，但會(huì)計(jì)核算應(yīng)該基于業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，而非發(fā)票這樣的法律形式，所以，按實(shí)質(zhì)處理，增值稅只有0.11億，下降了0.11億，所以，收入應(yīng)該增加0.11億。
會(huì)計(jì)分錄為：
借應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（抵減銷項(xiàng)稅額） 0.11億
貸主營業(yè)務(wù)收入
所以，抵減后會(huì)計(jì)收入應(yīng)該是2.11億，比發(fā)票上顯示的收入多了0.11億。
二、再看看土地增值稅收入
土地增值稅收入應(yīng)該是發(fā)票上的2億？還是抵減銷項(xiàng)后的2.11億？
在70號(hào)公告出臺(tái)前，按
誰知70號(hào)公告對此有不同理解，其規(guī)定簡化一下看得更清楚（原文可輕易于百度找到），共三句話：
1、
2、
3、
70號(hào)公告竟然把一般計(jì)稅與簡易計(jì)稅的土地增值稅收入，按兩個(gè)不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行計(jì)算。顯然是經(jīng)過深思熟慮的，后面必有其原因，只是我們不知道而已。
于是結(jié)論就出來了，按70號(hào)公告，一般計(jì)稅方式下，土地增值稅收入為總價(jià)減銷項(xiàng)稅額，即就是發(fā)票上的收入，本例來說，就是2億。與前述會(huì)計(jì)處理構(gòu)成典型的稅會(huì)差異。
三、于是說說土地成本
土地增值稅扣除計(jì)算時(shí)的所謂土地成本，指“取得土地使用權(quán)所支付的金額”，如果僅從《土地增值稅條例》及其實(shí)施細(xì)則看，是指價(jià)款本身，絲毫沒有被沖減的意思。
會(huì)計(jì)上呢？如前所述，因?yàn)樨?cái)政部沒有出正式的文件。從會(huì)計(jì)處理角度分析，沖減土地成本是沒有依據(jù)的，增加收入是沒有錯(cuò)誤的。
財(cái)稅【2016】43號(hào)文呢，該文件規(guī)定：“土地增值稅扣除項(xiàng)目涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的，不計(jì)入扣除項(xiàng)目”，仿佛抵扣的稅金應(yīng)當(dāng)要從土地成本中剔出來，但是且慢——
此規(guī)定針對的是“進(jìn)項(xiàng)稅額”，土地出讓金、或者說出讓金所抵減的銷項(xiàng)稅額，都不是進(jìn)項(xiàng)稅額。如前所述，進(jìn)項(xiàng)稅額必須是《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第15條羅列的四類憑證上注明的或計(jì)算的稅金。土地出讓金憑證不在其列，所以，不可能是進(jìn)項(xiàng)稅額。不是進(jìn)項(xiàng)稅額，也就不適用于43號(hào)文的規(guī)定了。
再看70號(hào)文，對此竟然只字不提。
四、結(jié)論出來了
所以，結(jié)論出來了，土地增值稅對此的政策是：
1、土地增值稅收入，是發(fā)票收入，是總收入-銷項(xiàng)；
2、土地出讓金，沒有沖減的規(guī)定；
3、會(huì)計(jì)處理沒有硬性規(guī)定，但不沖減土地額是正確合理的。
所以，如果會(huì)計(jì)對增值稅抵減稅額處理為增加收入，則計(jì)算土地增值稅時(shí)，出讓金全額加計(jì)扣除是正確的。
以上政策，截止于70號(hào)文出臺(tái)之時(shí)。最終政策是否變化，仍需要拭目以待。
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