2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)將推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化作為全面深化改革的總體目標(biāo)。所得稅改革正是財(cái)稅體制改革的重要組成部分和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革的有機(jī)組成部分(國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司課題組，2018)。其中，完善個(gè)人所得稅制度是建立現(xiàn)代財(cái)政制度的重要內(nèi)容。2019年1月1日，新的《
一、當(dāng)前個(gè)人所得稅扣除制度存在的問(wèn)題
(一)經(jīng)營(yíng)所得未納入綜合所得范圍不利于公平
2018年個(gè)人所得稅改革之前，我國(guó)采用分類所得稅制，將個(gè)人取得的應(yīng)納稅所得劃分為11項(xiàng)，實(shí)行不同稅率和扣除標(biāo)準(zhǔn)。改革后，我國(guó)將應(yīng)納稅所得劃分為9項(xiàng)，實(shí)施綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。其中，第1～4項(xiàng)，即工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得合并為綜合所得，適用3%～45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率。除此之外還有5項(xiàng)所得分類計(jì)征個(gè)人所得稅。原稅法中的個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得、對(duì)企事業(yè)單位的承包承租經(jīng)營(yíng)所得合并為經(jīng)營(yíng)所得，適用5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率;財(cái)產(chǎn)租賃所得每次扣除800元(每次收入不超過(guò)4000元)或20%(每次收入4000元以上)后適用比例稅率20%;財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得扣除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后適用比例稅率20%;利息股息紅利所得、偶然所得則適用比例稅率20%;原稅法中“其他所得”被刪除。
換言之，9項(xiàng)所得中有4項(xiàng)所得被納入綜合征收范圍，5項(xiàng)所得實(shí)施分類征收。但是，以勞動(dòng)所得為主的經(jīng)營(yíng)所得(解學(xué)智等，2014)和綜合所得卻實(shí)行不同的計(jì)征方式，導(dǎo)致個(gè)人所得稅對(duì)于不同來(lái)源的勞動(dòng)收入缺乏公平性。一方面，不利于橫向公平。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)能力相同的人應(yīng)當(dāng)繳納數(shù)額相同的稅收(雷良海，2018)。經(jīng)營(yíng)所得和綜合所得在進(jìn)行法定扣除后，同樣數(shù)額的應(yīng)納稅所得卻適用不同稅率。例如，年應(yīng)納稅所得額超過(guò)90000元至144000元這一區(qū)間，經(jīng)營(yíng)所得的稅率為20%，綜合所得的稅率為10%，而且這種差距會(huì)隨著應(yīng)稅所得的增加而逐漸拉大。另一方面，不利于縱向公平。縱向公平是指經(jīng)濟(jì)能力不同的人應(yīng)繳納不同的稅收(雷良海，2018)。目前，經(jīng)營(yíng)所得和綜合所得的稅率、扣除額、扣除方式存在較大差異。換言之，可能存在收入較多的個(gè)人反而繳納較少稅額的情況。比如，按月取得經(jīng)營(yíng)性應(yīng)納稅所得2000元，按照稅率5%每月應(yīng)納稅額為100元;若按月取得工資薪金應(yīng)納稅所得2500元，適用稅率3%，則每月應(yīng)納稅額為75元。可見(jiàn)，經(jīng)營(yíng)所得未納入綜合所得范圍，不利于個(gè)人所得稅對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)。
分類征收中的另外4項(xiàng)所得(利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得)，幾乎都屬于資本所得，筆者認(rèn)為不將它們納入綜合征收范圍是合理的。一些學(xué)者提出，將經(jīng)營(yíng)所得與利息股息紅利所得以及財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得全部納入綜合所得范疇(閆少，2020;劉成龍等，2020)。綜合所得稅制使得不同類型收入間的稅負(fù)更加公平(侯思捷等，2020)，理論上看，能夠充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的收入調(diào)節(jié)作用。但是在實(shí)踐中，完全的綜合所得稅制主要存在以下兩個(gè)不足：第一，相較于勞動(dòng)力，資本跨境流動(dòng)成本更低、速度更快、制度約束更少，當(dāng)資本所得與勞動(dòng)所得實(shí)行同樣的稅率時(shí)，納稅人容易將資本所得通過(guò)儲(chǔ)蓄、投資轉(zhuǎn)移到境外，逃避稅收;第二，資本所得與勞動(dòng)所得若實(shí)行相同的超額累進(jìn)稅率，會(huì)使投資成本上升從而抑制投資。長(zhǎng)遠(yuǎn)看，對(duì)資本所得采用20%的比例稅率，低于綜合所得超額累進(jìn)的最高邊際稅率45%，在吸引資本投入的同時(shí)，可以增加稅收收入。
(二)子女教育專項(xiàng)附加扣除以子女?dāng)?shù)量為扣除標(biāo)準(zhǔn)較為單一
2018年12月，國(guó)務(wù)院出臺(tái)《
其一，未考慮不同學(xué)歷教育階段的支出差異性。相比義務(wù)教育，學(xué)前教育、高中階段教育和高等教育的子女教育支出明顯更高(見(jiàn)表1)。2011年，義務(wù)教育人均學(xué)雜費(fèi)不到250元，而學(xué)前教育和普通高中教育的人均學(xué)雜費(fèi)分別達(dá)到1438.8元和1851.9元，是義務(wù)教育人均學(xué)雜費(fèi)的5～7倍多。普通高等教育人均學(xué)雜費(fèi)更是比義務(wù)教育階段人均學(xué)雜費(fèi)高出許多。對(duì)家庭而言，不同教育階段的子女教育支出意味著不同的生活負(fù)擔(dān)。僅僅按照子女?dāng)?shù)量定額扣除教育支出，顯然無(wú)法充分遵循專項(xiàng)附加扣除公平合理、利于民生的原則。
其二，未考慮高等教育階段子女教育支出的地區(qū)差異性。我國(guó)不同地區(qū)的生產(chǎn)要素集中度、經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度各不相同，從而導(dǎo)致各地區(qū)的家庭收入和消費(fèi)都呈現(xiàn)出較大差異。其中，家庭教育支出水平存在較大的城鄉(xiāng)和地區(qū)差異。與義務(wù)教育階段和高中教育階段不同，高等教育階段存在大量生源跨市、跨省流動(dòng)。不同地區(qū)高等院校學(xué)生家庭面臨著不同的教育支出負(fù)擔(dān)。應(yīng)充分考慮不同納稅人家庭所處地區(qū)教育支出水平的差異性(伍紅等，2019)。因此，高等教育階段執(zhí)行無(wú)地區(qū)差異的子女教育扣除有失公平性。
(三)住房貸款利息專項(xiàng)附加扣除與各地首套住房認(rèn)定政策銜接不一致
根據(jù)《
2010年5月，住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部、中國(guó)人民銀行、中國(guó)銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)發(fā)布《
目前，由于房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展不均衡，各地執(zhí)行了有差異的首套住房貸款認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。北京、上海、廣州、深圳等一線城市均執(zhí)行“既認(rèn)房又認(rèn)貸”政策;成都、重慶、昆明、合肥等大多數(shù)城市則按照《
在這樣的背景下，由于不同地方對(duì)享受首套住房貸款的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不同，因而能夠進(jìn)行住房貸款利息扣除的納稅人范圍也不同，在一定程度上有損稅法執(zhí)行的公平性。比如，已還清首套住房貸款并購(gòu)買了二套住房的納稅人，如此前未享受過(guò)住房貸款利息扣除，在成都仍可以享受首套房住房貸款利息扣除，但在上海卻無(wú)法享受。而2018年上海與成都的房?jī)r(jià)收入比分別為16.61和9.06，前者遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于后者。換言之，首套房貸款利率認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的地區(qū)差異，導(dǎo)致不同地區(qū)納稅人享受扣除的資格標(biāo)準(zhǔn)也不同，不利于稅收公平。
(四)住房貸款利息及住房租金專項(xiàng)附加扣除未充分體現(xiàn)區(qū)域差異
我國(guó)地域廣闊，各地區(qū)在收入水平、消費(fèi)能力等方面存在較大差異，尤其是近年來(lái)房地產(chǎn)市場(chǎng)蓬勃發(fā)展，房?jī)r(jià)差距進(jìn)一步拉大。根據(jù)《中國(guó)金融穩(wěn)定報(bào)告2019》，2018年年底居民消費(fèi)負(fù)債中68%來(lái)自房產(chǎn)。為了精準(zhǔn)降稅，與住房有關(guān)的專項(xiàng)附加扣除應(yīng)該體現(xiàn)地區(qū)差異。但是，住房貸款利息扣除實(shí)行的是全國(guó)統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，即每月1000元，未體現(xiàn)地區(qū)差異。這樣的定額扣除模式甚至具有累退性(寇恩惠等，2020)。住房租金扣除是唯一體現(xiàn)區(qū)域差異的，按照城市規(guī)模，每月扣除額分為800元、1100元和1500元三個(gè)級(jí)別。但是，這樣的劃分不盡合理。比如，北京、上海等超大型城市與合肥、鄭州、南寧等省會(huì)城市都屬于1500元的租金扣除級(jí)別，但事實(shí)上同樣條件的住房，在這些城市的租金卻差異較大，致使個(gè)人所得稅改革的減稅降負(fù)效果存在地區(qū)差異。因此，現(xiàn)行每月定額1000元的住房貸款利息扣除未體現(xiàn)區(qū)域差異，有三個(gè)扣除級(jí)別的住房租金扣除未充分考慮區(qū)域差異性。
(五)贍養(yǎng)父母專項(xiàng)附加扣除按照每月2000元定額扣除過(guò)于簡(jiǎn)單化
《
二、完善個(gè)人所得稅扣除制度的構(gòu)想
(一)將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得范圍
建議將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得征收范圍。經(jīng)營(yíng)所得主要以勞動(dòng)所得為主(解學(xué)智等，2014)?，F(xiàn)有綜合所得中除特許權(quán)使用費(fèi)所得外，其他三項(xiàng)皆為勞動(dòng)所得。因此，可將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得范圍。勞動(dòng)所得實(shí)行同一套超額累進(jìn)稅率，不僅能夠精簡(jiǎn)稅制、降低征納成本，最重要的是能夠?qū)崿F(xiàn)不同來(lái)源的勞動(dòng)所得實(shí)施同樣的稅收政策，實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)所得的稅負(fù)公平。目前，綜合所得的應(yīng)納稅所得額為綜合所得減除基本費(fèi)用扣除、專項(xiàng)扣除和專項(xiàng)附加扣除后的余額。其中，勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得還要減除20%，稿酬所得減按70%計(jì)算。將經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得計(jì)征應(yīng)納稅所得額時(shí)，也應(yīng)減除經(jīng)營(yíng)成本、費(fèi)用及損失。將主要以勞動(dòng)所得為主的經(jīng)營(yíng)所得納入綜合所得，有利于實(shí)現(xiàn)勞動(dòng)所得的稅負(fù)公平。
(二)按照教育階段不同、地區(qū)不同細(xì)化子女教育專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)
為了充分體現(xiàn)不同教育階段、不同地區(qū)子女教育支出的區(qū)別，應(yīng)按照教育階段不同、地區(qū)不同細(xì)化子女教育專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)。一方面，按照不同教育階段，對(duì)子女教育專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行細(xì)化?？稍谀壳懊總€(gè)子女每月1000元定額扣除標(biāo)準(zhǔn)下，適當(dāng)調(diào)整扣除標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)《
另一方面，若子女處于高等教育階段，建議按照就讀地區(qū)對(duì)子女教育專項(xiàng)附加扣除進(jìn)一步調(diào)整。2010～2017年，國(guó)家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)和教育學(xué)雜費(fèi)均呈現(xiàn)較明顯的區(qū)域差異。比如2017年，東部、中部和西部的國(guó)家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)支出分別占全國(guó)財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)支出的46%、25%和29%，教育學(xué)雜費(fèi)在全國(guó)教育學(xué)雜費(fèi)中占比分別為52%、27%和21%。因此，可以適當(dāng)上調(diào)子女就讀東部地區(qū)高校的納稅家庭的子女教育專項(xiàng)附加扣除標(biāo)準(zhǔn)，如從2000元/月上調(diào)至2500元/月。
(三)完善住房貸款利息專項(xiàng)附加扣除中的首套房認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)《
因此，應(yīng)在《
(四)以全國(guó)房?jī)r(jià)收入比(住房租金收入比)均值為基準(zhǔn)確定住房貸款利息(住房租金)扣除額
目前，住房貸款利息扣除為每月1000元的定額扣除，未考慮地區(qū)差異;以行政級(jí)別和戶籍人口規(guī)模為依據(jù)設(shè)置的三個(gè)級(jí)別的住房租金扣除，未充分考慮地區(qū)差異。為了使住房貸款利息扣除更加科學(xué)、合理，應(yīng)充分體現(xiàn)地區(qū)差異，建議以全國(guó)房?jī)r(jià)收入比(住房租金收入比)均值為基準(zhǔn)，根據(jù)各地的房?jī)r(jià)收入比(住房租金收入比)計(jì)算住房貸款利息(住房租金)扣除額。具體計(jì)算公式如下：
住房貸款利息每月扣除額=上年本地房?jī)r(jià)收入比÷上年全國(guó)房?jī)r(jià)收入比均值×1000
住房租金每月扣除額=上年本地住房租金收入比÷上年全國(guó)租金收入比均值×本地住房每月租金扣除標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)區(qū)域差異制定與住房有關(guān)的專項(xiàng)附加扣除，既有利于緩解居民的住房壓力，又有利于精準(zhǔn)減稅。
(五)按被贍養(yǎng)人人數(shù)計(jì)算贍養(yǎng)父母專項(xiàng)附加扣除
為了使贍養(yǎng)父母專項(xiàng)附加扣除政策更加合理、公平，應(yīng)按被贍養(yǎng)人人數(shù)計(jì)算贍養(yǎng)父母專項(xiàng)附加扣除額。如設(shè)定月扣除基準(zhǔn)為1000元，則獨(dú)生子女贍養(yǎng)父母專項(xiàng)附加扣除計(jì)算公式為：
獨(dú)生子女贍養(yǎng)父母每月專項(xiàng)附加扣除=被贍養(yǎng)人人數(shù)×1000元
非獨(dú)生子女贍養(yǎng)父母專項(xiàng)附加扣除，在無(wú)被贍養(yǎng)人指定分?jǐn)?、贍養(yǎng)人約定分?jǐn)偟那闆r下，按照目前《
非獨(dú)生子女贍養(yǎng)父母每月專項(xiàng)附加扣除=被贍養(yǎng)人人數(shù)×1000元÷贍養(yǎng)人人數(shù)
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