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一、騙取出口退稅罪的立法背景

我國的出口退稅制度發(fā)展可分為四個階段：改革開庭前的進(jìn)出口稅收制度，改革開庭后的進(jìn)出口稅收制度，1994年稅制改革后的出口退稅制度，2003年的出口退稅機(jī)制改革。特別是改革開放后，一些商品進(jìn)口失控，國內(nèi)生產(chǎn)受到?jīng)_擊，一些出口商品虧損嚴(yán)重，財政部根據(jù)新情況試行進(jìn)口征稅、出口減免稅的政策。

1985年至1992年期間，國家在通過減免退稅政策鼓勵出口，建立了比較完整系統(tǒng)的進(jìn)出稅收制度，廣大出口企業(yè)享受了巨大的改革紅利。但是，面對巨大的經(jīng)濟(jì)利益，不少企業(yè)鋌而走險，采取假報出口等欺騙手段，騙取國家出口退稅款，造成國家稅款重大損失。面對越來越猖獗的騙稅犯罪活動，1992年9月4日第七屆全國人民代表大會常務(wù)委員會通過了《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》(主席令第六十一號)，至此，騙取出口退稅罪自此正式登上我國刑事立法的歷史舞臺。

二、騙取出口退稅罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)

騙取出口退稅罪，是指行為人故意違反稅收法律法規(guī)，采取假報出口或其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數(shù)額較大的行為。構(gòu)成騙取出口退稅罪，需要符合以下四個犯罪構(gòu)成要件：

(一)主體要件

按照現(xiàn)行有效的法律規(guī)定，騙取出口退稅罪的主體為一般主體，既包括企事業(yè)單位，又包括自然人。其中企事業(yè)單位是指具有出口退稅權(quán)的企事業(yè)單位，自然人是指達(dá)到刑事責(zé)任年齡、具備刑事責(zé)任能力的自然人。

(二)客體要件

騙取出口退稅罪侵犯的客體為復(fù)雜客體，既包括國家的出口退稅管理制度，又包括國家稅款的財產(chǎn)所有權(quán)。

(三)主觀方面

騙取出口退稅罪的主觀方面表現(xiàn)為直接故意，間接故意和過失并不構(gòu)成本罪。實踐中，企業(yè)時常會因為疏忽大意等非直接故意而造成計算錯誤，導(dǎo)致多申請退稅款，這種情況不能認(rèn)定行為人構(gòu)成本罪，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令企業(yè)退還已退稅款等稅務(wù)處理即可。

(四)客觀方面

騙取出口退稅罪的客觀方面主要表現(xiàn)為行為人以假報出口或者其他欺騙手段騙取國家出口退稅款，且數(shù)額較大。依據(jù)最高人民法院的司法解釋，其中“假報出口”、“其他欺騙手段”、“數(shù)額較大”的定義如下：

1、假報出口，是指以虛構(gòu)已稅貨物出口事實為目的，具有下列情形之一的行為：

(1)偽造或者簽訂虛假的買賣合同;

(2)以偽造、變造或者其他非法手段取得出口貨物報關(guān)單、出口收匯核銷單、出口貨物專用繳款書等有關(guān)出口退稅單據(jù)、憑證;

(3)虛開、偽造、非法購買增值稅專用發(fā)票或者其他可以用于出口退稅的發(fā)票;

(4)其他虛構(gòu)已稅貨物出口事實的行為。

2、其他欺騙手段，是指具備下列情形之一：

(1)騙取出口貨物退稅資格的;

(2)將未納稅或者免稅貨物作為已稅貨物出口的;

(3)雖有貨物出口，但虛構(gòu)該出口貨物的品名、數(shù)量、單價等要素，騙取未實際納稅部分出口退稅款的;

(4)以其他手段騙取出口退稅款的。

3、數(shù)額較大，是指騙取國家出口退稅款5萬元以上。

只有符合上述標(biāo)準(zhǔn)的行為，才能構(gòu)成騙取出口退稅罪。

三、騙取出口退稅罪的量刑標(biāo)準(zhǔn)

依據(jù)《刑法》及《最高人民法院關(guān)于審理騙取出口退稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》的相關(guān)規(guī)定，騙取出口退稅罪的刑期分為三檔，具體的量刑標(biāo)準(zhǔn)分別為：

1、騙取國家出口退稅款5萬元以上50萬元以下的，處五年以下有期徒刑或者拘役;

2、騙取國家出口退稅款50萬元以上250萬元以下的，或造成國家稅款損失30萬元以上并且在第一審判決宣告前無法追回的，或因騙取國家出口退稅行為受過行政處罰且兩年內(nèi)又騙取國家出口退稅款數(shù)額在30萬元以上的，或具有情節(jié)嚴(yán)重的其他情形的，處五年以上十年以下有期徒刑;

3、騙取國家出口退稅款250萬元以上的，或造成國家稅款損失150萬元以上并且在第一審判決宣告前無法追回的，或因騙取國家出口退稅行為受過行政處罰且兩年內(nèi)又騙取國家出口退稅款數(shù)額在150萬元以上的，或具有情節(jié)特別嚴(yán)重的其他情形的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑;

4、構(gòu)成騙取出口退稅罪的，應(yīng)并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金，或者沒收財產(chǎn)。

四、騙取出口退稅罪的疑難問題分析

刑法第二百零四條第二款規(guī)定：“納稅人繳納稅款后，采取前款規(guī)定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規(guī)定定罪處罰;騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規(guī)定處罰?！币簿鸵馕吨?，納稅人繳納稅款后，采取假報出口或其他欺騙手段騙取所繳納的稅款的，依照偷稅罪定罪處罰;騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照騙取出口退稅罪的規(guī)定處罰。

針對這一條款的規(guī)定，學(xué)界爭議較大，主要集中在：稅后騙稅行為應(yīng)當(dāng)構(gòu)成逃稅罪還是騙取出口退稅罪?行為人所騙取的稅款超過所繳納稅款部分的，應(yīng)當(dāng)實行數(shù)罪并罰還是按照想象競合犯從一重處罰?

有一些學(xué)者對這一規(guī)定的合理性提出質(zhì)疑，質(zhì)疑者的觀點(diǎn)及理由各不相同。據(jù)王佩芬介紹，主要觀點(diǎn)有:(1)行為人繳納稅款后又騙取出口退稅的行為，應(yīng)構(gòu)成想象競合犯，應(yīng)擇一重罪處斷，而不應(yīng)當(dāng)實行數(shù)罪并罰。(2)該立法規(guī)定對超過部分以本罪論，與偷稅罪數(shù)罪并罰，理論上還是可以解釋通的，但行為實施一個行為，卻對其實行數(shù)罪并罰是違背刑法中的罪數(shù)理論的。(3)違反刑法中的禁止分割原則，將本應(yīng)作一次性評價的行為作多次評價;違背罪刑相適應(yīng)原則，易導(dǎo)致行為人罪責(zé)的不當(dāng)加重或不當(dāng)減輕，既不科學(xué)也不合理，亟待立法上的修改或進(jìn)行司法解釋。(4)該規(guī)定違反了罪數(shù)論的基本原理與犯罪構(gòu)成理論。騙取出口退稅的行為只是一個行為，一個結(jié)果，只可能符合一個犯罪構(gòu)成。不能人為地把一個行為分割成兩個行為，把一個結(jié)果分割為兩個結(jié)果。把騙取的款項分成兩部分，就會造成對同一犯罪行為，人為地分成了兩個罪，實行數(shù)罪并罰，顯然是不符合數(shù)罪并罰理論的，這是對一個犯罪行為的重復(fù)評價。另外，比較偷稅罪與騙取出口退稅罪的犯罪構(gòu)成，可以發(fā)現(xiàn)兩種犯罪構(gòu)成迥然相異，這一規(guī)定違背了偷稅罪和騙取出口退稅罪的本質(zhì)，混淆了兩罪的界限，因此該款規(guī)定既不科學(xué)也不合理，實有畫蛇添足之嫌。

但也有一些學(xué)者持贊同意見，認(rèn)為該條款的立法規(guī)定科學(xué)、合理，真正體現(xiàn)了罪刑均衡:該款規(guī)定是在充分聽取學(xué)者和實踐部門的意見后，對原《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補(bǔ)充規(guī)定》做出的修改，改變了原來以詐騙罪論處帶來的種種不協(xié)調(diào)狀況。因為納稅人納稅后只要所騙退稅未超過所繳納的部分，其實質(zhì)就是應(yīng)多繳而少繳或不繳，與偷稅罪無異，都是使應(yīng)納稅非法減少。納稅人此時的犯罪目的不是為了騙取出口退稅，而是為了彌補(bǔ)該納稅人因繳納稅款而造成的損失，是變相逃避納稅義務(wù)，這與實質(zhì)意義上的騙取出口退稅罪不可等量齊觀。偷稅罪與騙取出口退稅罪相比，在量刑上要輕得多，因此對其實行兩罪并罰是合理的。

其實，對于《刑法》第204條第二款規(guī)定的立法思路，全國人大法工委刑法室在《中華人民共和國刑法條文說明、立法理由及相關(guān)規(guī)定》中已經(jīng)進(jìn)行了說明：在實際發(fā)生的案件中，這類情況的騙稅人往往超過其所繳納的稅額騙取退稅。為了區(qū)別情況，真正做到罪刑相當(dāng)，本條第二款規(guī)定，依據(jù)刑法第201條的規(guī)定定罪處罰，即按照逃稅罪的規(guī)定處罰，騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照第204條第一款關(guān)于騙稅罪的規(guī)定處罰。這是考慮到騙取自己所繳納的稅款，實際上等于沒有繳納，性質(zhì)與逃稅差不多。而超過所繳納的稅款騙取稅款，其所騙取的超過所繳納的稅款部分，實際是國家金庫中的財產(chǎn)，將這部分財產(chǎn)占為已有的，與第一款規(guī)定的騙取國家出口退稅罪的性質(zhì)是一樣的。

筆者認(rèn)為，雖然學(xué)界對于《刑法》第204條第二款規(guī)定的合理性與不合理性觀點(diǎn)不一，但律師屬于法律實務(wù)工作者，所以，在具體騙取出口退稅罪案件的辯護(hù)工作中，如果案涉企業(yè)存在“繳納稅款后又騙取出口退稅”情形，就應(yīng)當(dāng)梳理清楚屬于已繳納的稅款的部分，以事實為依據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩，最大程度實現(xiàn)良好的辯護(hù)效果，實現(xiàn)罪責(zé)刑相一致，維護(hù)企業(yè)家的合法權(quán)益。