當(dāng)然，大家也看到了，這個問題我們國家稅務(wù)總局也是考慮到的，在29號公告第六條中，總局特別規(guī)定，納稅人與境外關(guān)聯(lián)單位發(fā)生跨境應(yīng)稅行為，從境內(nèi)第三方結(jié)算公司取得的收入。上述所稱第三方結(jié)算公司，是指承擔(dān)跨國企業(yè)集團內(nèi)部成員單位資金集中運營管理職能的資金結(jié)算公司，包括財務(wù)公司、資金池、資金結(jié)算中心等視同從境外取得收入。這些“財務(wù)公司、資金池、資金結(jié)算中心”對應(yīng)的就是OECD報告中的“paymaster”的概念。
另外，29號公告對于納稅人向外國航空運輸企業(yè)提供物流輔助服務(wù)，從中國民用航空局清算中心、中國航空結(jié)算有限責(zé)任公司或者經(jīng)中國民用航空局批準(zhǔn)設(shè)立的外國航空運輸企業(yè)常駐代表機構(gòu)取得的收入，納稅人向外國船舶運輸企業(yè)提供物流輔助服務(wù)，通過外國船舶運輸企業(yè)指定的境內(nèi)代理公司結(jié)算取得的收入都給予了視同境外取得收入的規(guī)定，應(yīng)該是很好的考慮了這個資金支付對跨境勞務(wù)增值稅的影響了?！ ?
這里，我們還是來回顧一下OECD報告中對這個問題提出的兩個相關(guān)的案例?！ ?
案例一
案例背景
A公司是一家跨國公司的集團母公司，位于A國。他在B國和C國都有子公司，分別是B公司(B國)和C公司（C國）。
S公司則是一家跨國會計師事務(wù)所的母公司。該國際會計師事務(wù)所在B國有一個T公司，在C國有一個U公司?！ ?
A公司是上市公司，從合規(guī)性角度考慮，其旗下所有公司都需要進行審計。因此，A公司和S公司簽訂了一份框架性協(xié)議（協(xié)議1）。這份框架性協(xié)議包括了如下內(nèi)容：
1、服務(wù)的內(nèi)容和范圍的界定
2、服務(wù)中涉及到客戶信息保密、保證條款的法律責(zé)任
3、服務(wù)的價格以及付款的義務(wù)的約定
4、什么時候S公司和A公司旗下的子公司需要根據(jù)框架性合同的約定分別締結(jié)各自的服務(wù)協(xié)議
5、該框架性協(xié)議也約定，S公司旗下的T公司和U公司將分別和A公司旗下的B公司和C公司簽訂各自的服務(wù)協(xié)議，但涉及到服務(wù)的內(nèi)容、范圍、價格、付款義務(wù)以及保密責(zé)任的規(guī)定根據(jù)框架性協(xié)議的約定執(zhí)行?！ ?
根據(jù)這個約定，A公司和S公司簽訂了審計服務(wù)協(xié)議（協(xié)議2，注意，這份協(xié)議是在框架性協(xié)議下的另外一份獨立的協(xié)議），B公司和T公司簽訂了審計服務(wù)協(xié)議（協(xié)議3），C公司和U公司簽訂了審計服務(wù)協(xié)議（協(xié)議4）。但這些協(xié)議中都有一個共同的規(guī)定，就是相關(guān)的合同內(nèi)容和義務(wù)根據(jù)框架性協(xié)議來執(zhí)行。但是，在這個案例中，合同約定，協(xié)議2、3、4中涉及的款項支付是有各自主體進行的?！ ?
案例分析
我們首先來看協(xié)議1（框架性協(xié)議），這份框架性協(xié)議不是一個交易性的合同，他不包含合同實際的支付金額，這份框架性協(xié)議中約定的服務(wù)范圍、價格、法律責(zé)任和款項支付條件只有在協(xié)議2、3、4簽訂后才實際生效（被激活）。因此，協(xié)議1（框架性協(xié)議）并不構(gòu)成我們跨境勞務(wù)增值稅中的商業(yè)協(xié)議。我們不能通過這份協(xié)議來進行跨境勞務(wù)增值稅納稅義務(wù)的判定?！ ?
在協(xié)議2中，S公司是提供方，A公司是接受方，他們在同一國，不涉及跨境勞務(wù)增值稅問題。
在協(xié)議3中，T公司是提供方，B公司是接受方，但他們都位于B國，也不涉及跨境勞務(wù)增值稅問題。
在協(xié)議4中，U公司是提供方，C公司是接受方，但他們都位于C國，也不涉及跨境勞務(wù)增值稅問題?！ ?
案例二
案例背景
我們在案例一的基礎(chǔ)上來看案例二。其他情況都不變，只是付款主體發(fā)生了改變。既然A公司和S公司都是集團的母公司，他們約定，合同還是各自簽訂，但是，所有的審計費先全部由A公司支付給S公司。然后，B公司和C公司再分別支付給A公司（當(dāng)然，這個可能支付，也可能在跨國公司內(nèi)部通過netting的方式就抵消了）。同時，S公司取得A公司支付的審計費收入后再分別支付給T公司和U公司（這個也一樣，可能支付，也可能在跨國公司內(nèi)部通過netting方式抵消了）?！ ?
這里要注意，這個案例和我們上一篇舉的案例不一樣，并不是A公司直接S公司直接簽審計服務(wù)協(xié)議，然后S公司做A過的A公司審計，B國的T公司做B公司審計，C國的U公司做C公司審計。這個就涉及到A公司對B、C公司的接續(xù)提供(onwardsupply)和S公司和U公司、T公司之間，以U公司、T公司名義給S公司提供審計服務(wù)，但實際是直接提供給服務(wù)合同以外的第三方(directsupply)。我們這個案例中，不存在這個問題，A公司和S公司之間，B公司和T公司之間，C公司和U公司之間仍是分別存在三個獨立的服務(wù)合同的。
案例分析
OECD報告的結(jié)論是，款項的支付并不影響基于商業(yè)協(xié)議對勞務(wù)實際消費地的判定問題。根據(jù)主規(guī)則，跨境增值稅勞務(wù)都應(yīng)該在勞務(wù)的接受方實際生產(chǎn)經(jīng)營地所在國征稅。
當(dāng)然，OECD這個案例舉得其實不是太好。因此，這兩個案例分析下來并不涉及跨境勞務(wù)問題。但是，從這個案例我們可以看出的問題就是，在跨境勞務(wù)增值稅征管中，我們對于商業(yè)協(xié)議的判定是非常重要的。因為，勞務(wù)的接受方必須要根據(jù)商業(yè)協(xié)議判定。比如，在案例一中，OECD報告就指出了那份框架性協(xié)議由于相關(guān)要素不具備，不屬于我們跨境勞務(wù)增值稅界定中的商業(yè)協(xié)議，就不能根據(jù)這個框架性協(xié)議進行稅收界定。同時，在案例二中要注意，雖然A公司和B、C公司之間有款項支付，S公司和U、T公司之間有款項支付。但并不是有款項支付，他們之間就一定有商業(yè)協(xié)議，不能僅僅根據(jù)款項支付來界定跨境勞務(wù)增值稅征稅權(quán)。所以，我們?yōu)槭裁匆獑为殞懸黄恼聛矸治龊螢榭缇硠趧?wù)增值稅下的商業(yè)協(xié)議？正是因為，對合格商業(yè)協(xié)議的識別構(gòu)成我們跨境勞務(wù)增值稅征管的基礎(chǔ)?！ ?
下篇預(yù)告
我們上面的分析都是假設(shè)勞務(wù)的接受方只在一個國家有生產(chǎn)經(jīng)營場所。但是，在實踐中，勞務(wù)的接受方在其他國家也有生產(chǎn)經(jīng)營場所。比如，中國一建在南非有一個工程項目。中國A設(shè)計院和中國一建簽訂了一份設(shè)計合同，為中國一建在南非的工程項目提供設(shè)計服務(wù)。請注意哦，合同是中國境內(nèi)的中國一建和中國A設(shè)計院簽訂的。但是，設(shè)計服務(wù)是針對中國一建在南非的工程。款項是中國一建直接支付給中國A設(shè)計院的。這個我們能算中國A設(shè)計院是勞務(wù)出口嗎,還是算中國一建接受服務(wù)后再出口到南非。這個目前文件沒有規(guī)定?！ ?
再比如，最新的國家稅務(wù)總局2016年53號公告說：境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人提供的工程施工地點在境外的建筑服務(wù)、工程監(jiān)理服務(wù)、工程、礦產(chǎn)資源在境外的工程勘察勘探服務(wù)屬于境外勞務(wù)。換句話說，中國一建去南非施工，南非A公司和中國一建簽訂了工程監(jiān)理服務(wù)合同，雖然合同是和中國一建簽訂的，但是這個不算中國一建勞務(wù)進口。那么，53號文只是說了建筑服務(wù)、工程監(jiān)理、工程勘察勘探（這部分勞務(wù)在OECD報告中要適用特別的規(guī)則，我們后面會專門講）。那如果一家澳洲的設(shè)計事務(wù)所和中國一建簽訂一份設(shè)計合同，該設(shè)計合同就是針對中國一建在南非項目的設(shè)計。此時，中國公司支付澳洲設(shè)計事務(wù)所設(shè)計款時，是否算進口設(shè)計服務(wù)，要代扣代繳增值稅呢？這點沒有明確，因為，53號公告并沒有涉及到建筑設(shè)計。
我上面舉的這些案例實際上就涉及到OECD報告中關(guān)于MLE(multiplelocationsentity)情況下跨境勞務(wù)增值稅規(guī)則的運用問題了?！ ?
因為中國一建的生產(chǎn)經(jīng)營場所雖然在中國，但是其在南非提供工程，實際在南非的工程構(gòu)成了其在增值稅下的常設(shè)機構(gòu)（establishment）。因此，雖然中國A設(shè)計院是和中國一建簽訂的設(shè)計合同，但實際卻是向中國一建在南非的那個常設(shè)機構(gòu)提供的（澳洲事務(wù)所也同樣）?！ ?
這里大家注意，在跨境勞務(wù)增值稅體系下，我們也涉及到增值稅下的常設(shè)機構(gòu)（establishment）界定。我在前面的問題說過，OECD報告要求相關(guān)國家要界定何為增值稅下的常設(shè)機構(gòu)（establishment），以便清晰運用規(guī)則解決征稅權(quán)歸屬，這里大家應(yīng)該能理解了。所以，我們下一篇就要來談這些有意思的問題。
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