一、問題的提出
銀行承兌匯票等票據(jù)的持票人通過票據(jù)貼現(xiàn)的方式提前獲取資金是常見的資金融通方式。即在匯票到期日前，持票人將票據(jù)轉(zhuǎn)讓至銀行等貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)，貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)將票據(jù)到期價值扣除相應(yīng)貼現(xiàn)利息后的余額支付至持票人。對于該項業(yè)務(wù)項下票據(jù)貼現(xiàn)合同是否應(yīng)當(dāng)視同貸款合同征收印花稅實踐中存在爭議，不同稅務(wù)機(jī)關(guān)的口徑也存在差異。
例如，《安徽省淮北市地方稅務(wù)局關(guān)于明確票據(jù)貼現(xiàn)合同是否繳納印花稅的通知》（淮地稅函[2003]143號）中規(guī)定，“所謂貼現(xiàn)，是指票持有人在票據(jù)到期前,為獲取現(xiàn)款而向貼現(xiàn)機(jī)構(gòu)貼付一定利息所作的票據(jù)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)。因此，貼現(xiàn)業(yè)務(wù)不屬于借貸行為。貼現(xiàn)合同不屬于《條例》所列舉的合同范圍，故不貼花?！?
當(dāng)然也有不同意見，例如《
二、問題的分析
問題的爭議其實不復(fù)雜，即是否將印花稅項下“借款合同”稅目擴(kuò)張解釋至因資金的使用或占用而收取的利息的資金融通類合同。考慮到印花稅現(xiàn)行規(guī)則未對此進(jìn)行明確規(guī)定，我們認(rèn)為對票據(jù)貼現(xiàn)合同征收印花稅值得商榷，理由如下：
第一，印花稅的征稅方式為正向有限列舉征稅對象，并未規(guī)定可以從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上對相關(guān)憑證進(jìn)行類推解釋。根據(jù)《
?。?）銀行及其他金融組織簽訂與借款人的；
?。?）借款合同。值得提及的是，印花稅項下的稅目列舉應(yīng)嚴(yán)格遵循法律形式的要求，否則購銷合同將可能擴(kuò)展至適用所有買賣關(guān)系，而借款合同稅目的適用將類似于增值稅項下貸款服務(wù)稅目的適用。鑒于印花稅的行為稅屬性，擴(kuò)張其征稅范圍并無不妥，但是不應(yīng)將其作為另一種流轉(zhuǎn)稅，更不能在未履行法律程序的情況下予以擴(kuò)張解釋。
目前，財稅部門僅明確了融資租賃合同（含融資性售后回租）應(yīng)按照合同載明的租金總額比照“借款合同”稅目征收印花稅（
第二，歷史解釋層面，印花稅項下的借款合同在立法時并未有包括票據(jù)貼現(xiàn)合同的意圖?！?spanstyle="color:rgb(255,0,0);">暫行條例實施細(xì)則》第四條規(guī)定，“條例第二條所說的合同，是指根據(jù)《經(jīng)濟(jì)合同法》、《涉外經(jīng)濟(jì)合同法》和其他有關(guān)合同法規(guī)訂立的合同。”印花稅項下的合同類憑證與《經(jīng)濟(jì)合同法》（已廢止被《合同法》替代）項下合同存在完全對應(yīng)的關(guān)系（參見附件梳理對比）。根據(jù)《經(jīng)濟(jì)合同法》第二十四條的規(guī)定，“借款合同，根據(jù)國家批準(zhǔn)的信貸計劃和有關(guān)規(guī)定簽訂。合同中，應(yīng)明確規(guī)定貸款的數(shù)額、用途、期限、利率、結(jié)算辦法和違約責(zé)任等條款。貸款利率由國家規(guī)定，中國人民銀行統(tǒng)一管理。”
第三，法律性質(zhì)上，借款合同與票據(jù)貼現(xiàn)合同存在諸多差異，并不是一種類型的合同。除了業(yè)務(wù)發(fā)生的基礎(chǔ)差異巨大、資金用途限定、合同的參與方存在差異外，合同的主給付義務(wù)也有顯著區(qū)別。詳言之，根據(jù)《合同法》第一百九十六條的規(guī)定，借款合同是借款人向貸款人借款，到期返還借款并支付利息的合同，借款人的主給付義務(wù)系到期返還借款并支付利息。根據(jù)《
第四，將票據(jù)貼現(xiàn)合同認(rèn)定為借款合同征收印花稅，將給實踐帶來混亂，既增加征管成本，也不利于納稅人遵從。盡管票據(jù)貼現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上是資金融通的一種方式，但是現(xiàn)行規(guī)則并未將所有資金融通性質(zhì)的合同均認(rèn)定為借款合同。在財稅部門未發(fā)文的情形下，如果對票據(jù)貼現(xiàn)合同征收印花稅，未簽訂票據(jù)貼現(xiàn)合同的票據(jù)貼現(xiàn)是否征收印花稅，其他有資金融通性質(zhì)的合同（例如保理合同等）是否也應(yīng)當(dāng)征收？
三、相關(guān)建議
綜合考量現(xiàn)有規(guī)則，我們認(rèn)為對于票據(jù)貼現(xiàn)合同征收印花稅的依據(jù)不足?？紤]到印花稅稅收立法在即，對于借款合同如何征收印花稅，我們有如下觀點與建議：
1.借款合同的認(rèn)定應(yīng)采取何種口徑是稅收政策的平衡問題
盡管借款合同的印花稅由合同雙方分別計算繳納，但本質(zhì)上屬于融資成本的一部分。采取何種口徑對借款合同進(jìn)行解釋，將不可避免地對企業(yè)的經(jīng)營產(chǎn)生影響。不同于銀行貸款以及融資租賃等安排的租賃期間長、融通資金金額較高，票據(jù)的承兌期間不超過六個月，且票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)與企業(yè)日常經(jīng)營緊密相關(guān)（涉及經(jīng)營活動現(xiàn)金流入），如果將票據(jù)貼現(xiàn)合同視為借款合同，將實質(zhì)性地加重票據(jù)貼現(xiàn)人的經(jīng)營成本。因此，應(yīng)在審慎平衡稅源收入與制造業(yè)經(jīng)營成本的基礎(chǔ)上，確定印花稅項下借款合同的具體范圍。
2.票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)本身不適合按照借款合同征收印花稅
前已述及傳統(tǒng)的借款合同存在較長的借款期間，在此期間內(nèi)印花稅只計征一次。而票據(jù)的付款期限較短（不超過六個月），在該期限內(nèi)票據(jù)貼現(xiàn)是通過背書方式進(jìn)行的，在貼現(xiàn)后往往還存在多次再貼現(xiàn)（轉(zhuǎn)貼現(xiàn)）的安排，如果均按照借款合同稅目按照票據(jù)的到期值或票面價值計征印花稅，會產(chǎn)生多重印花稅的計征問題。
此外，除了金融機(jī)構(gòu)的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)會要求簽訂合同，民間的貼現(xiàn)業(yè)務(wù)往往不會簽訂書面合同，直接背書后即付款完成貼現(xiàn)交易。如果不簽訂合同即不用貼花，不但有違稅收公平，也將反向激勵票據(jù)持有人通過民間途徑進(jìn)行貼現(xiàn)。
3.票據(jù)業(yè)務(wù)計征印花稅的可選路徑
如前所述，考慮到票據(jù)付款期間內(nèi)貼現(xiàn)多次流轉(zhuǎn)可能會產(chǎn)生重復(fù)征稅的問題，基于量能課稅、稅收公平的角度，如果另行明確規(guī)定征稅，可以考慮的方向之一是對發(fā)行的票據(jù)按件或者按照票面價值按比例/定額計征印花稅，該做法在域外已有相關(guān)實踐。例如，印度尼西亞稅法對包括本票、信用證等載明的金額合同以及憑證按區(qū)間定額征收印花稅。如票面金額低于25萬盧比的免征印花稅，25萬盧比至100萬盧比征收3000盧比的印花稅，超過1000萬盧比征收6000盧比的印花稅。以色列對本票按照票面金額的0.4%征收印花稅。菲律賓對匯票、本票等根據(jù)票面金額的數(shù)額，按照每200比索計征0.3比索的印花稅。愛爾蘭則對支票、匯票等按件征收0.5歐元的印花稅。
附表：印花稅稅目與經(jīng)濟(jì)合同法（已廢止）項下合同類型的對比
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