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　　前言：越來越多的中國企業(yè)在“一帶一路”政策扶持下進行跨境投資，境外稅收抵免成為“走出去”企業(yè)需要關注的重要課題。本文梳理境外稅收抵免的方式并結合實務案例進行探討。

　　一、國際雙重征稅產生原因及消除

　　大多數國家根據納稅人“居民身份”和“所得來源”兩個標準確定稅收管轄權，因此可能會對同一筆所得重復征稅。消除國際雙重征稅的一般方法主要包括扣除法、免稅法和抵免法。抵免法是國際上運用最多的一種方法，目前我國在解決跨國所得雙重征稅的問題上采用的即為抵免法。

　　二、抵免方式及適用范圍

　　根據所得類型及其他因素維度，我國境外所得稅收抵免分為直接抵免、間接抵免和饒讓抵免三種方式。

　　1.直接抵免：企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應納稅額中抵免。

　　2.間接抵免：境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業(yè)就該項分得的股息性質所得間接負擔的部分。

　　3.饒讓抵免:境內企業(yè)根據稅收協定相關免稅或減稅待遇，將在境外享受的免稅或減稅待遇，視同其境外已繳稅額在我國的應納稅額中予以抵免。

　　在不同的稅收抵免方式下，準予抵免的稅收范圍是有差異的，其適用對象也不同。具體如下：

　　三、稅收抵免計算的結構體系

　　注：根據財稅[2017]84號文，明確在現行分國不分項抵免方法（分國抵免法）的基礎上，增加不分國別（地區(qū)）不分項的綜合抵免法，計算方法一旦選擇，5年內不得變更。

　　四、境外稅收抵免的計算體系

　　注：調整項目包含境外分支機構收入與支出納稅調整額、境外分支機構調整分攤扣除的有關成本費用和境外所得對應調整的相關成本費用支出等。

　　五、境外稅收抵免實務案例分析

　　案例：從事電表生產安裝的A公司，在境外設立了多家子公司和分支機構。2017年起從部分境外子公司收取特許權使用費，并代扣代繳當地稅金；境外分支機構開始生產經營，取得收入并在當地繳納所得稅；且從直接投資的境外子公司開始收到股息紅利，這些境外收入都涉及到了境外所得抵免問題。

　　備注：境內A公司是家高新技術企業(yè)，從2017年開始，向印尼子公司收取特許權使用費；在哥倫比亞建立分公司產生經營所得；孟加拉當地有電表銷售和安裝工程收入；巴西子公司向A公司分紅。

　　案例分析：（本案例選擇“不分國不分項”抵免方法）

　　1.印尼子公司

　　2018年特許權使用費源泉扣繳稅金130,000萬印尼盧比；實際收到1,170,000萬印尼盧比，入賬時匯率為0.000473，賬面收入為人民幣614.9萬元（（1,170,000+130,000）*0.000473=614.9）。

　　計算：

　　1.境外直接繳納的所得稅額=130,000*0.000473=61.49萬元；

　　2.境外所得納稅調整后所得=境外稅后所得+直接繳納的所得稅額=553.41+61.49=614.90萬元。

　　實務小貼士：

　　1.實務中，由于境外扣稅憑證無法及時獲取，部分企業(yè)財務甚至并不清楚境外收入是否已扣繳企業(yè)所得稅，企業(yè)賬面境外收入經常按稅后入賬，此時需要注意將賬面收入（稅后）調整成賬面收入（稅前）。

　　2.根據《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南〉的公告》（國家稅務總局公告2010年第1號）規(guī)定：“企業(yè)取得的境外所得已直接繳納和間接負擔的稅額為人民幣以外貨幣的，在以人民幣計算可予抵免的境外稅額時，凡企業(yè)記賬本位幣為人民幣的，應按企業(yè)就該項境外所得記入賬內時使用的人民幣匯率進行換算；凡企業(yè)以人民幣以外其他貨幣作為記賬本位幣的，應統一按實現該項境外所得對應的我國納稅年度最后一日的人民幣匯率中間價進行換算?！?

　　2.哥倫比亞分公司

　　2018年哥倫比亞分公司審定利潤總額2,100,000元人民幣（哥倫比亞分公司實行獨立核算，自主管理），資產減值損失180,000元人民幣（無其他涉及納稅調整事項），繳納當地企業(yè)所得稅300,000,000比索（2019年5月31日之前只進行了企業(yè)所得稅申報，2019年6月實際扣繳稅款，歷年均如此，我們視其為在企業(yè)所得稅匯算清繳前已經繳納）。收到退稅為200,000,000比索，扣除退稅后在境外所繳納的企業(yè)所得稅為100,000,000比索，2018年底匯率為0.0021188。

　　計算：

　　1.境外直接繳納的所得稅額=境外扣繳的企業(yè)所得稅–退稅金額=（300,000,000–200,000,000）*0.0021188=21.19萬元；

　　2.境外所得納稅調整后所得=境外稅前所得+境外分支機構收入與支出納稅調整額=210+18=228萬元。

　　實務小貼士：

　　實務中未取得境外已扣稅憑證的當年不能抵免其在境外已扣稅款，企業(yè)收到某一納稅年度的境外所得已納稅憑證時，凡是遲于次年5月31日匯算清繳終止日的，可以對該所得境外稅額抵免追溯計算。建議企業(yè)設立好境外收入臺賬，產生境外收入時記入臺賬，跟蹤扣稅憑證，取得電子掃描版，并予以歸檔記錄。

　　3.巴西子公司

　　2018年A公司賬面確認對巴西投資收益為人民幣10,000萬元（未實際收到），其中2017年度分紅為人民幣6,000萬元（2018年股東會已作出決議），2018年度分紅為人民幣4,000萬元（暫無利潤分配決議）。巴西子公司2017年利潤總額為人民幣12,000萬元，計提了企業(yè)所得稅人民幣1,100萬元，稅后利潤為人民幣10,900萬元，實際繳納的企業(yè)所得稅為人民幣880萬元。

　　計算：

　　1.境外間接負擔的所得稅額=2017年度實際繳納的企業(yè)所得稅*決議中分配給A公司的紅利/2017年度企業(yè)所得稅稅后利潤額=880*6,000/（12,000-880）=474.82萬元；

　　2.境外所得納稅調整后所得=境外稅后所得+間接負擔的所得稅額=（10,000–4,000）+474.82=6,474.82萬元。

　　實務小貼士：

　　《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條規(guī)定：股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認收入的實現。故2018年度分紅可做納稅調減處理。

　　4.孟加拉項目

　　2017年11月-2018年7月孟加拉三個電表安裝項目收入合計為人民幣900萬元，項目成本為人民幣350萬元，直接管理費用為人民幣120萬（其中含業(yè)務招待費30萬），境內A公司此期間收入為9000萬元，A公司總間接管理費用為人民幣1100萬，項目按常設機構在當地已繳納企業(yè)所得稅為人民幣125萬元。

　　計算：

　　1.境外直接繳納的所得稅額=125萬元；

　　2.孟加拉項目承擔的間接管理費=（900/9900）*1100=100萬元（按收入進行分攤）；

　　3.境外所得納稅調整后所得=境外稅前所得+境外分支機構收入與支出納稅調整額–境外所得對應調整的相關成本費用支出=（900-350-120-100）+（30*40%）=342萬元。

　　實務小貼士：

　　1.常設機構的認定：常設機構一般性條款主要表述為：企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。除一般性條款外，通常還對承包工程、提供勞務構成常設機構以及代理型常設機構的標準進行專門規(guī)定。提供勞務構成常設機構的一般表述為：締約國一方企業(yè)通過雇員或者其他人員，在締約國另一方為同一個項目或相關聯的項目提供勞務，包括咨詢勞務，僅以在任何__個月中連續(xù)或累計超過__天/月為限，未達到該規(guī)定時間的則不構成常設機構。不同協定對時間長度的計算方法有所不同，通常為任何12個月中連續(xù)或累計超過6個月或183天。（孟加拉國為“任何12個月中連續(xù)或累計超過6個月”）

　　2.常設機構時間計算執(zhí)行要點：國稅發(fā)2010年75號文第五條第三款“對于承包工程和提供勞務”兩種情況下常設機構判定標準中規(guī)定，同一企業(yè)從事的有商業(yè)相關性或連貫性的若干個項目應視為“同一項目或相關聯的項目”。這里所說的“商業(yè)相關性或連貫性”，需視具體情況而定，在判斷若干個項目是否為關聯項目時，應考慮下列因素：（1）這些項目是否被包含在同一個總合同里；（2）如果這些項目分屬于不同的合同，這些合同是否與同一人或相關聯的人所簽訂；前一項目的實施是否是后一項目實施的必要條件；（3）這些項目的性質是否相同；（4）這些項目是否由相同的人員實施；等。在本案例中，孟加拉電表安裝項目3個，由于項目性質相同，根據規(guī)定形成常設機構的時間應合并計算。

　　3.境外分支機構納稅年度判定：根據財稅〔2009〕125號《關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》第十一條規(guī)定：企業(yè)在境外投資設立不具有獨立納稅地位的分支機構，其計算生產、經營所得的納稅年度與我國規(guī)定的納稅年度不一致的，與我國納稅年度當年度相對應的境外納稅年度，應為在我國有關納稅年度中任何一日結束的境外納稅年度。例如，孟加拉納稅年度為：2017年8月—2018年7月，該年度對應我國納稅年度為2018年度，故其2017年8月—2018年7月的應稅所得應并入我國2018年度應稅所得中。

　　“不分國不分項”抵免法下A企業(yè)境外所得實際可抵免境內所得稅如下：

　　結束語：以上對境外稅收抵免的實施原因、抵免范圍及方式、結構體系、計算體系等進行了框架梳理，并結合案例對境外稅務抵免計算及實務中的關注點進行分析。在實際操作中，隨著我國參與國際投資的廣度和深度增加，“走出去”企業(yè)日益增多，投資形式多元、國別增多、盈虧不均等境外稅收抵免情況更為復雜。