近日國家稅務(wù)總局發(fā)布了《
一、交易架構(gòu)
1、交易圖
注：G公司住所地在甲地、E公司住所地在乙地、F公司住所地在丙地。
2、交易文字說明
?。?）各公司之間關(guān)系
A公司、B公司、C公司、D公司均為非居民企業(yè)。E公司、F公司、G公司為中國境內(nèi)公司，且三者住所地不在一處。A公司擁有B公司100%的股權(quán)，B公司擁有C公司100%股權(quán)，C公司擁有D公司100%股權(quán)，D公司擁有E公司100%股權(quán)，E公司擁有F公司100%股權(quán)。
?。?）股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同約定內(nèi)容
B公司將其持有的G公司的100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，A公司作為B公司賣方保證人，C公司作為D公司買方保證人共同簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。該合同約定：（一）D公司購買G公司的股權(quán)價格為B公司在G公司投資入股的股權(quán)原值，并且支付方式為D公司的母公司C公司用其增發(fā)等值的股票給B公司來代為支付；（二）A公司將為G公司的一筆貸款向銀行提供反擔(dān)保，C公司與D公司應(yīng)采取任何及所有適當(dāng)措施，以使A公司在不遲于交割后三個月內(nèi)妥善地免除和解除其在前述反擔(dān)保項下的任何及全部義務(wù)。在A公司被完全免除和解除其在前述反擔(dān)保項下的任何及全部義務(wù)之前，如果G公司違反其在貸款確認(rèn)函項下的義務(wù)且A公司被要求履行其在反擔(dān)保項下的義務(wù)，D公司應(yīng)賠償A公司因履行其反擔(dān)保項下的義務(wù)所產(chǎn)生或與之相關(guān)的任何及全部損失，并且C公司不可撤銷并無條件地保證D公司適當(dāng)且按時履行該等義務(wù)。
?。?）合同履行情況
C公司按照合同約定向B公司支付了增發(fā)股票，E公司向G公司轉(zhuǎn)入X元，G公司償還了股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同中提及的貸款本金及利息。稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為該股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同轉(zhuǎn)讓的是中國公司的股權(quán)，因此B公司應(yīng)就該部分來源于中國的所得繳納企業(yè)所得稅。E公司向稅務(wù)機關(guān)出具書面意見，將涉稅資料提交和稅款征繳事宜交由其子公司F公司履行。
（4）稅收協(xié)定規(guī)定
本案中相關(guān)稅收協(xié)定規(guī)定屬于來源國稅收管轄，并無稅收優(yōu)惠。
（5）反擔(dān)保圖示
注：這里的反擔(dān)保責(zé)任是一般保證責(zé)任，并非連帶保證責(zé)任。
二、爭議焦點
1、解除A公司反擔(dān)保的約定以及履行是否構(gòu)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的價外費用，進而應(yīng)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款一并計算B公司企業(yè)所得稅？
2、該企業(yè)所得稅的稅收管轄機關(guān)應(yīng)是甲乙丙三地中哪一處的稅務(wù)機關(guān)？
三、非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)相關(guān)稅法規(guī)定
1、來源地規(guī)定
《
?。ㄈ┺D(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；
2、納稅人和扣繳義務(wù)人規(guī)定
《
非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。
非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。
第三十七條對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳。
3、應(yīng)納稅所得額規(guī)定
《
股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人轉(zhuǎn)讓股權(quán)所收取的對價，包括貨幣形式和非貨幣形式的各種收入。
股權(quán)凈值是指取得該股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際支付的出資成本，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)受讓成本。股權(quán)在持有期間發(fā)生減值或者增值，按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益的，股權(quán)凈值應(yīng)進行相應(yīng)調(diào)整。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。
多次投資或收購的同項股權(quán)被部分轉(zhuǎn)讓的，從該項股權(quán)全部成本中按照轉(zhuǎn)讓比例計算確定被轉(zhuǎn)讓股權(quán)對應(yīng)的成本。
4、征收管理規(guī)定
?。?）納稅期限
A、扣繳義務(wù)發(fā)生時間
《
一般情況下，根據(jù)
B、納稅人自行申報期限
《
根據(jù)
?。?）納稅地點
A、扣繳申報地點
根據(jù)
非居民企業(yè)取得應(yīng)源泉扣繳的所得為股息、紅利等權(quán)益性投資收益的，相關(guān)應(yīng)納稅款扣繳義務(wù)發(fā)生之日為股息、紅利等權(quán)益性投資收益實際支付之日。
非居民企業(yè)采取分期收款方式取得應(yīng)源泉扣繳所得稅的同一項轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得的，其分期收取的款項可先視為收回以前投資財產(chǎn)的成本，待成本全部收回后，再計算并扣繳應(yīng)扣稅款。
B、納稅人自行申報地點
根據(jù)企業(yè)所得稅第三十九條有關(guān)規(guī)定、
四、解除A公司反擔(dān)保的約定及履行不應(yīng)構(gòu)成股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的價外費用
1、反擔(dān)保的法律性質(zhì)
反擔(dān)保是指債務(wù)人對為自己債權(quán)人提供擔(dān)保的第三人提供的擔(dān)保，或指第三人為債務(wù)人向債權(quán)人提供擔(dān)保時，債務(wù)人應(yīng)第三人的要求為第三人提供的擔(dān)保。反擔(dān)保是擔(dān)保之一種，債務(wù)人是反擔(dān)保關(guān)系中的擔(dān)保人，第三人為擔(dān)保權(quán)人。反擔(dān)保就債務(wù)人與第三人的關(guān)系來說也只是一般意義上的擔(dān)保，即相對于原始擔(dān)保(第三人就主債權(quán)設(shè)立的擔(dān)保)來說的。反擔(dān)保仍然具有定限物權(quán)、從權(quán)利以及價值權(quán)和變價權(quán)的特征，也完全符合一般擔(dān)保所具有的不可分性和物上代位性的性質(zhì)。反擔(dān)保是相對于本擔(dān)保而言并在本擔(dān)保的基礎(chǔ)上設(shè)立的。作為反擔(dān)保的對稱并為反擔(dān)保設(shè)定的前提和基礎(chǔ)的本擔(dān)保，是指并僅限于“第三人為債務(wù)人向債權(quán)人提供的擔(dān)?！?，而債務(wù)人自己向債權(quán)人提供的擔(dān)保則不在其列。
由此可見，反擔(dān)保責(zé)任本質(zhì)就是擔(dān)保責(zé)任。結(jié)合本案情況，由于B公司為G公司的負(fù)債提供的一般保證責(zé)任的反擔(dān)保責(zé)任，因此，只有在G公司不依約償還債務(wù)的情況下，B公司才會承擔(dān)該擔(dān)保責(zé)任。
2、反擔(dān)保的解除不會給B公司帶來所得
如果B公司承擔(dān)了反擔(dān)保責(zé)任，按照法律規(guī)定，B公司可以向G公司追償，B公司不會遭受損失，也不會因為提供反擔(dān)保而獲利。因此，在本案股權(quán)合同履行階段，在已經(jīng)做了股權(quán)變更登記，D公司已然成為G公司股東的情況下，E公司代D公司向G公司轉(zhuǎn)賬償還借款，并不會給B公司帶來能夠稱為稅法上所得的利益。根據(jù)《
五、該企業(yè)所得稅的稅收管轄機關(guān)應(yīng)為G公司所在地甲地所得稅主管稅務(wù)機關(guān)
根據(jù)前文分析，E公司支付給G公司的X元不應(yīng)認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價外費用，那么在中國境內(nèi)并沒有支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款的支付方，因此，中國境內(nèi)無扣繳義務(wù)人。此時，應(yīng)由所得發(fā)生地即G公司所在地甲地所得稅主管稅務(wù)機關(guān)管轄。
至于本案中，D公司向稅務(wù)機關(guān)致函表示稅款相關(guān)事宜由F公司處理，并不會導(dǎo)致稅收管轄權(quán)的轉(zhuǎn)移。因為管轄權(quán)移轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)遵循管轄權(quán)法定原則，非依法律、法規(guī)規(guī)定，一律不得設(shè)定或者變更管轄權(quán)。依據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，稅務(wù)行政主體與之相對應(yīng)。納稅人或者扣繳義務(wù)人所在地的主管稅務(wù)機關(guān)一旦因法律規(guī)定取得稅務(wù)行政管轄權(quán)，除非因法律授權(quán)，否則不得隨意變更。在稅收征管實務(wù)中，一旦納稅人的交易完成，作為稅收征管行為的行政相對人已經(jīng)確定。因此，F(xiàn)公司住所地主管稅務(wù)機關(guān)并無管轄權(quán)。
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