一、政策依據(jù)
根據(jù)《
（一）境外應(yīng)稅所得應(yīng)納稅所得額的計算
1.居民企業(yè)在境外投資設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關(guān)的各項合理支出后的余額為應(yīng)納稅所得額。各項收入、支出按企業(yè)所得稅法及實施條例的有關(guān)規(guī)定確定。對于來源于境外且不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的勞務(wù)收入（例如境外提供安裝勞務(wù)取得的收入），在收入來源地不征稅，直接并入境內(nèi)居民企業(yè)應(yīng)納稅所得總額計算企業(yè)所得稅，故不涉及稅收抵免計算。
居民企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內(nèi)，均應(yīng)計入該企業(yè)所屬納稅年度的境外應(yīng)納稅所得額。
2.居民企業(yè)應(yīng)就其來源于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，以及利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等收入，扣除按照《
3.非居民企業(yè)在境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)就其發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的各項應(yīng)稅所得，比照上述第②項的規(guī)定計算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。
4.在計算境外應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外應(yīng)稅所得之間按照合理比例進行分攤后扣除。由于此部分共同支出在計算境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額時已被扣除，后續(xù)分攤給境外所得部分的支出，為避免重復(fù)扣除，需同時做納稅調(diào)增。
（二）稅額抵免
可抵免境外所得稅稅額，是指企業(yè)來源于中國境外的所得依照中國境外稅收法律以及相關(guān)規(guī)定應(yīng)當繳納并已實際繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款。但不包括：
1.按照境外所得稅法律及相關(guān)規(guī)定屬于錯繳或錯征的境外所得稅稅款；
2.按照稅收協(xié)定規(guī)定不應(yīng)征收的境外所得稅稅款；
3.因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；
4.境外所得稅納稅人或者其利害關(guān)系人從境外征稅主體得到實際返還或補償?shù)木惩馑枚惗惪睿?
5.按照我國企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，已經(jīng)免征我國企業(yè)所得稅的境外所得負擔(dān)的境外所得稅稅款；
6.按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定已經(jīng)從企業(yè)境外應(yīng)納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。
境外稅額抵免可分為直接抵免、間接抵免、稅收饒讓抵免。
直接抵免是指，企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應(yīng)納稅額中抵免。直接抵免主要適用于企業(yè)就來源于境外的營業(yè)利潤所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權(quán)益性投資所得、利息、租金、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外被源泉扣繳的預(yù)提所得稅。
間接抵免是指，境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業(yè)就該項分得的股息性質(zhì)的所得間接負擔(dān)的部分，在我國的應(yīng)納稅額中抵免。間接負擔(dān)的部分，是指居民企業(yè)根據(jù)直接或者間接持股方式合計持股20%以上（含20%，下同）的規(guī)定層級的外國企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國企業(yè)起逐層計算的屬于由上一層企業(yè)負擔(dān)的稅額，其計算公式如下：
本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負擔(dān)的稅額＝（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額 符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤額。
隨著一帶一路戰(zhàn)略的實施以及企業(yè)境外投資組織架構(gòu)的實際需求，《
稅收饒讓抵免，是指居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定（或安排）的國家（地區(qū)）取得的所得，按照該國（地區(qū)）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數(shù)額按照稅收協(xié)定規(guī)定應(yīng)視同已繳稅額在中國的應(yīng)納稅額中抵免的，該免稅或減稅數(shù)額可作為企業(yè)實際繳納的境外所得稅額用于辦理稅收抵免。稅收饒讓可以使企業(yè)真正享受稅收優(yōu)惠，假設(shè)沒有稅收饒讓，企業(yè)在境外享受的稅收減免，回其居住國還需要補繳相應(yīng)稅款，相當于沒有適用稅收優(yōu)惠。
（三）抵免限額的計算
某國（地區(qū)）所得稅抵免限額＝中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國(地區(qū))的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。
這里需注意三點：第一，如果境外所得彌補了境內(nèi)虧損，“來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額”應(yīng)按彌補境內(nèi)虧損后的應(yīng)納稅所得額計算。第二，“企業(yè)按照企業(yè)所得稅法及其實施條例和本通知的有關(guān)規(guī)定計算的當期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額”小于零的，應(yīng)以零計算當期境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額，其當期境外所得稅的抵免限額也為零。故不宜按該境外應(yīng)納稅所得額直接乘以其實際適用的稅率或稅收負擔(dān)率得出抵免限額。例如，境內(nèi)所得-300萬元，境外所得100萬元，若簡便計算，抵免限額為100×25%=25萬元，而境內(nèi)外所得之和為-200萬元，應(yīng)納稅額為零，當期境外所得稅的抵免限額應(yīng)為零。境外盈利在境外已納的可予抵免但未能抵免的稅額可以在以后5個納稅年度內(nèi)進行結(jié)轉(zhuǎn)抵免。第三，上述公式中“中國境內(nèi)、境外所得依照企業(yè)所得稅法及實施條例的規(guī)定計算的應(yīng)納稅總額”的稅率，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，應(yīng)為企業(yè)所得稅法定稅率25%。目前，《
（四）虧損彌補
《
企業(yè)應(yīng)對境外分支機構(gòu)的虧損額區(qū)分實際虧損額與非實際虧損額確定彌補期限，實際虧損額在五年內(nèi)彌補，非實際虧損額無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補。如果企業(yè)當期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則其當年度境外分支機構(gòu)的非實際虧損額可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補；如果企業(yè)當期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負數(shù)，則以境外分支機構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實際虧損額，按五年期限進行虧損彌補，未超過企業(yè)盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補。
如果企業(yè)境內(nèi)所得為虧損，境外所得為盈利，境外盈利可以彌補境內(nèi)當年度及以前年度虧損。如果企業(yè)境內(nèi)為虧損，境外盈利分別來自多個國家，則彌補境內(nèi)虧損時，企業(yè)可以自行選擇彌補境內(nèi)虧損的境外所得來源國家（地區(qū)）順序。企業(yè)已使用同期境外盈利全部或部分彌補了境內(nèi)虧損的，被彌補的虧損不得再用以后年度境內(nèi)盈利重復(fù)彌補。
需要補充說明的是，境外營業(yè)機構(gòu)的虧損是指企業(yè)在境外設(shè)立不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)或構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)利潤，對于居民企業(yè)處置境外股權(quán)形成的資產(chǎn)損失，不屬于“境外營業(yè)機構(gòu)的虧損”，可以在計算居民企業(yè)應(yīng)納稅所得總額時扣除。
例如：中國居民A企業(yè)2017年度境內(nèi)外凈所得為160萬元。其中，境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額為300萬元；設(shè)在甲國的分支機構(gòu)當年度應(yīng)納稅所得額為100萬元；設(shè)在乙國的分支機構(gòu)當年度應(yīng)納稅所得額為-300萬元；A企業(yè)當年度從乙國取得利息所得的應(yīng)納稅所得額為60萬元。（假設(shè)不考慮其他調(diào)整因素）
1.當A企業(yè)采用分國不分項的抵免方式時：
A企業(yè)當年度境內(nèi)外凈所得為160萬元，但依據(jù)境外虧損不得在境內(nèi)或他國盈利中抵減的規(guī)定，其發(fā)生在乙國分支機構(gòu)的當年度虧損額300萬元，僅可以用從該國取得的利息60萬元彌補，未能彌補的非實際虧損額240萬元，不得從當年度企業(yè)其它盈利中彌補。因此，相應(yīng)調(diào)整后A企業(yè)當年境內(nèi)、外應(yīng)納稅所得額為：
境內(nèi)應(yīng)納稅所得額=300萬元；
甲國應(yīng)納稅所得額=100萬元；
乙國應(yīng)納稅所得額=-240萬元；
A企業(yè)當年度應(yīng)納稅所得總額=400萬元。
A企業(yè)當年度境外乙國未彌補的非實際虧損共240萬元，允許A企業(yè)以其來自乙國以后年度的所得無限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補。
2.當A企業(yè)采用不分國不分項的抵免方式時：
境內(nèi)應(yīng)納稅所得額=300萬元；
甲國應(yīng)納稅所得額=100萬元；
乙國應(yīng)納稅所得額=-240萬元；
乙國虧損-240可以抵減甲國100萬元盈利，剩余-140萬元非實際虧損留待以后年度無限期結(jié)轉(zhuǎn)。此抵免方式一旦確定，5年內(nèi)不得改變。
A企業(yè)當年度應(yīng)納稅所得總額=300萬元。
二、申報表填報要點
關(guān)于境外所得稅收抵免，申報表的填報邏輯為先計算企業(yè)境內(nèi)外全部的利潤總額，剔除境外所得部分后，計算得出境內(nèi)的應(yīng)納稅額，加上境外所得應(yīng)納所得稅額，再減去境外所得抵免所得稅額。主要涉及
（一）
1.企業(yè)若選擇“分國（地區(qū)）不分項”的境外所得抵免方式，應(yīng)根據(jù)
2.第2列“境外稅前所得”根據(jù)
3.第3列“境外所得納稅調(diào)整后所得”根據(jù)
4.第6列“抵減境內(nèi)虧損”：當企業(yè)選擇用境外所得彌補境內(nèi)虧損時，填報境外所得按照稅收規(guī)定抵減境內(nèi)的虧損額（包括彌補的當年度境內(nèi)虧損額和以前年度境內(nèi)虧損額）；當企業(yè)選擇不用境外所得彌補境內(nèi)虧損時，填報0。
如果企業(yè)選擇用境外所得彌補境內(nèi)虧損，對于境外所得抵減當年度境內(nèi)虧損的金額，于主表第18行“加：境外應(yīng)稅所得抵減境內(nèi)虧損”填列；對于境外所得彌補以前年度境內(nèi)虧損的金額，需在
5.第9列“境外所得應(yīng)納稅額”，填寫境外納稅調(diào)整后所得依次減去境外以前年度虧損、彌補的境內(nèi)虧損（當年度境內(nèi)虧損及以前年度境內(nèi)虧損）之后，乘以境內(nèi)適用稅率得出的金額，該列合計金額等于主表第29行“加：境外所得應(yīng)納所得稅額”。
6.第19列“境外所得抵免所得稅額合計”，填列“本年可抵免境外所得稅額” “本年可抵免以前年度未抵免境外所得稅額” 適用簡易辦法計算的抵免額的合計金額，該列合計金額等于主表第30行“減：境外所得抵免所得稅額”。
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