根據(jù)《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》（2006）規(guī)定，已出租的建筑物應按投資性房地產(chǎn)進行核算，這里已出租的建筑物是指從租賃期開始日以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物（必須是企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物）。
投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量可以采用成本模式和公允價值模式。當房地產(chǎn)所在地擁有活躍的房地產(chǎn)交易市場，并且企業(yè)能對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理估計時，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。準則規(guī)定，“已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。”準則第十一條規(guī)定，“采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊，應當以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益”。
由于可見，對于以公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，在持有、處置過程中，會計處理與稅收處理存在差異，在開展年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，應進行納稅調(diào)整。
[案例]
天宇房地產(chǎn)公司于2008年3月10日與嘉隆實業(yè)公司簽訂了《房屋租賃協(xié)議》，將開發(fā)的A寫字樓出租給嘉隆實業(yè)公司使用，租賃期限兩年，每年租金240萬元，合同約定在每年的7月1日一次性收取租金。租賃開始日為2008年4月1日，這時寫字樓賬面開發(fā)成本為4500萬元，公允價值為4700萬元。該投資性房地產(chǎn)在2008年12月31日的公允價值為5000億元，在2009年12月31日的公允價值為5300萬元， 2010年3月31日租賃期滿，公司收回投資性房地產(chǎn)，并在4月底以5500萬元出售，出售款項已存入銀行賬戶。假定出售寫字樓的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅占收入的10%，請問房地產(chǎn)公司的上述業(yè)務應如何進行會計處理？企業(yè)所得稅匯算清繳時應如何進行納稅調(diào)整？（根據(jù)稅法規(guī)定，房屋建筑物的最低折舊年限20年，預計凈殘值5%；企業(yè)所得稅稅率25%.假設天宇公司每年會計報表利潤1000萬元，除投資性房地產(chǎn)外無其他納稅調(diào)整事項）
解：1、2008年的相關(guān)會計處理：
（1）2008年4月1日，存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)：
借：投資性房地產(chǎn)——A寫樓（成本） 47，000，000.00
貸：開發(fā)產(chǎn)品 45，000，000.00
資本公積——其他資本公積 2，000，000.00
?。?）從4月開始，根據(jù)配比原則，每月會計處理如下：
借：預收賬款 200，000.00
貸：其他業(yè)務收入 200，000.00
借：其他業(yè)務支出 11，000.00
貸：應交稅費——營業(yè)稅（5%） 10，000.00
——城建稅（7%） 700.00
——教育費附加（3%） 300.00
?。?）7月1日開具發(fā)票，一次性取得一年租金收入時：
借：銀行存款 2，400，000.00
貸：預收賬款 2，400，000.00
根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務院令[1993]第136號）第九條“營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。”因此企業(yè)應在2008年8月納稅申報時繳納營業(yè)稅及附加。
借：應交稅費——應交營業(yè)稅（5%） 120，000.00
——應交城建稅 （7%） 8，400.00
——應交教育費附加（3%） 3，600.00
貸：銀行存款 132，000.00
（4）2008年12月31日，公允價值變動300萬元（5000-4700）：
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 3，000，000.00
貸：公允價值變動損益 3，000，000.00
2008年遞延所得稅分析（表格見附件）
根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定，資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎或負債的賬面價值小于計稅基礎產(chǎn)生應納稅暫時性差異；資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎或負債的賬面價值大于計稅基礎產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。
2008年納稅調(diào)整：①根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第26條規(guī)定：“對于經(jīng)營租賃的租金，出租人應當在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法確認為當期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。”企業(yè)對一次性收到的租金選擇按直線法在12個月內(nèi)分期確認為當期損益，2008年會計上確認收入180萬元；確認其他業(yè)務支出9.90萬元。對于固定資產(chǎn)出租取得的租金收入，根據(jù)從2008年1月1日施行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第19條的規(guī)定“租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。”當年7月1日收到租金240萬元，當年稅收上就應該確認收入240萬元，與此相關(guān)的營業(yè)稅金及附加13.20萬元全額在稅前扣除。應凈調(diào)增56.70萬元；②2008年記入“資本公積”的200萬元不影響應納稅所得額；③記入“公允價值變動損益”的300萬元按稅法規(guī)定，應納稅調(diào)減；④按稅法規(guī)定，對用于出租的建筑物本年度可按4500萬元計提的折舊142.50萬元（4500×95%/20×8/12）允許在稅前扣除，合計納稅凈調(diào)整385.80萬元（300+142.5-56.7）。調(diào)整后應納稅所得額614.20萬元。
借：所得稅費用 2，500，000.00（10，000，000.00×25%）
遞延所得稅資產(chǎn)——A寫字樓 150，000.00（600，000.00*25%）
資本公積——其他資本公積 500，000.00 （2，000，000.00×25%）
貸：遞延所得稅負債——A寫字樓1，614，500.00（6，458，000.00）×25%）
應交稅費-——應交所得稅 1，535，500.00（6，142，000.00×25%）
2、2009年的會計處理：
（1）2009年1月開始，根據(jù)配比原則，每月會計處理如下：
借：預收賬款 200，000.00
貸：其他業(yè)務收入 200，000.00
借：其他業(yè)務支出 11，000.00
貸：應交稅費——營業(yè)稅（5%） 10，000.00
——城建稅（7%） 700.00
——教育費附加（3%） 300.00
?。?）7月1日開具發(fā)票，一次性取得一年租金收入時：
借：銀行存款 2，400，000.00
貸：預收賬款 2，400，000.00
根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務院令[2008]第540號）第12條規(guī)定，“營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間為納稅人提供應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。”因此企業(yè)應在2009年8月納稅申報時繳納營業(yè)稅及附加。
借：應交稅費——應交營業(yè)稅（5%） 120，000.00
——應交城建稅 （7%） 8，400.00
——應交教育費附加（3%） 3，600.00
貸：銀行存款 132，000.00
（3）2009年12月31日，公允價值變動300萬元（5300-5000）
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 3，000，000.00
貸：公允價值變動損益 3，000，000.00
2009年遞延所得稅分析（表格見附件）
2009年應納稅暫時性差異增加
1156.25-645.80=510.45（萬元）。
2009年可抵扣暫時性差異為零，即轉(zhuǎn)回60萬元。
2009年納稅調(diào)整：①根據(jù)《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第26條規(guī)定，企業(yè)對一次性收到全年租金按直線法在12個月內(nèi)分期確認為當期損益，2009年會計上確認收入240萬元；確認其他業(yè)務支出13.20萬元。對于固定資產(chǎn)出租取得的租金收入，在進行2009年企業(yè)所得稅匯算清繳時，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第一條“根據(jù)《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。”企業(yè)對跨年度固定資產(chǎn)租賃收入選擇分期均勻計入相關(guān)年度收入，按稅法規(guī)定當年計入應納稅所得額240萬元，可稅前扣除的營業(yè)稅金及附加為13.20萬元。由于有三個月的收入在上年度已納稅調(diào)整，本年度應納稅調(diào)減，應調(diào)減56.70萬元。②投資性房地產(chǎn)的公允價值變動損益300萬元已計入會計報表利潤，按稅法規(guī)定應納稅調(diào)減；③按稅法規(guī)定，對用于出租的建筑物本年度可計提折舊213.75萬元（4500×95%/20）并在稅前扣除，應納稅調(diào)減。合計納稅凈調(diào)整570.45萬元（56.70+300+213.75）。調(diào)整后應納稅所得額429.55萬元。
借：所得稅費用 2，500，000.00 （10，000，000.00×25%）
貸：遞延所得稅負債——A寫字樓 1，276，125.00（5，104，500.00×25%）
遞延所得稅資產(chǎn)——A寫字樓 150，000.00（600，000.00×25%）
應交稅費——應交所得稅 1，073，875.00（4，295，500.00×25%）
3、2010年的會計處理
（1）2010年1-3月，根據(jù)配比原則，每月會計處理如下：
借：預收賬款 200，000.00
貸：其他業(yè)務收入 200，000.00
借：其他業(yè)務支出 11，000.00
貸：應交稅費——營業(yè)稅（5%） 10，000.00
——城建稅（7%） 700.00
——教育費附加（3%） 300.00
（2）2010年4月處置投資性房地產(chǎn)時會計處理如下：
A：出售寫字樓款項存入銀行
借：銀行存款 55，000，000.00
貸：其他業(yè)務收入 55，000，000.00
B：結(jié)轉(zhuǎn)寫字樓成本
借：其他業(yè)務成本 53，000，000.00
貸：投資性房地產(chǎn)成本 47，000，000.00
投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 6，000，000.00
C：計提土地增值稅、營業(yè)稅及附加
借：主營業(yè)務稅金及附加 5，500，000.00
貸：應交稅費 5，500，000.00
D：將轉(zhuǎn)換時記入資本公積的部分轉(zhuǎn)為其他業(yè)務收入
借：資本公積——其他資本公積 2，000，000.00
貸：其他業(yè)務收入 2，000，000.00
E：將累計公允價值變動損益轉(zhuǎn)入其他業(yè)務收入
借：公允價值變動損益 6，000，000.00
貸：其他業(yè)務收入 6，000，000.00
2010年的納稅調(diào)整：①對固定資產(chǎn)租賃收入2010年會計確認收入60萬元，支出3.30萬元；按稅法應確認收入60萬元，支出3.30萬元，不存在納稅調(diào)整事項。②因處置投資性房地產(chǎn)，對累計“公允價值變動損益”600萬元應納稅調(diào)增。③2008年計入資本公積的200萬元本年已轉(zhuǎn)入當期損益，應沖減計入“資本公積”中的遞延所得稅，但不涉及納稅調(diào)整；④投資性房地產(chǎn)的會計成本4500萬元，計稅基礎4143.75（4500-356.25）萬元，差額356.25萬元應納稅調(diào)增。調(diào)整后應納稅所得額1956.25萬元。
借：遞延所得稅負債——A寫字樓 2，890，625.00（11，562，500.00×25%）
所得稅費用 2，500，000.00（1000000.00×25%）
貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅 4，890，625.00（19562500.00×25%）
資本公積——其他資本公積 500，000.00 （2000000.00×25%）
從上述分析可以看出，在不存在永久性納稅差異（稅收罰款、滯納金、直接捐贈、贊助等支出）的情況下，三年實際繳納的企業(yè)所得稅是750萬元（1，535，500.00+1，073，875.00+4，890，625.00），等于每年1000萬元共3000萬元的25%.
注：在進行投資性房地產(chǎn)的會計核算時，應注意兩點：（1）一項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值，部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務或經(jīng)營管理。用于賺取租金或資本增值的部分，如果能夠單獨計量和出售的，可以確認為投資性房地產(chǎn)；如果是不能夠單獨計量和出售的，則不能確認為投資性房地產(chǎn)。（2）企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務（比如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務）在整個協(xié)議中不重大的，應當將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)。
2008年遞延所得稅分析 單位：萬元
|
資產(chǎn)或負債 |
賬面價值 |
計稅基礎 |
應納稅差異 |
可抵扣差異 |
|
投資性房地產(chǎn) |
5000 |
4500 |
500.00 |
|
|
投資性房地產(chǎn)折舊 |
0 |
142.50 |
142.50 |
|
|
預收賬款 |
60 |
0 |
0.00 |
60.00 |
|
應交稅費 |
-3.30 |
0 |
3.30 |
|
|
小計 |
|
|
645.80 |
60.00 |
2009年遞延所得稅分析 單位：萬元
|
資產(chǎn)或負債 |
上年賬面 |
本年賬面 |
計稅基礎 |
應納稅差異 |
可抵扣差異 |
|
投資性房地產(chǎn) |
5000 |
5300 |
4500 |
800.00 |
|
|
投資性房地產(chǎn)折舊 |
0 |
0 |
356.25 |
356.25 |
|
|
預收賬款 |
60 |
60 |
60 |
0.00 |
0.00 |
|
應交稅費 |
-3.30 |
-3.30 |
-3.30 |
0.00 |
|
|
小計 |
|
|
|
1156.25 |
0.00 |
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