莫把“可以”當(dāng)“應(yīng)該”股東借款視同分紅不能一刀切
審視一起股東借款案
11月3日本版刊發(fā)的有關(guān)股東借款稅案就很能說明問題。
此案的情況是，2013年4月至2013年7月，B市地稅局稽查局對A房地產(chǎn)公司2010年1月1日至2012年12月31日涉及的地方稅費申報繳納情況實施檢查，發(fā)現(xiàn)A公司有3位股東于2010年初合計從公司借款870萬元，這些借款在納稅年度末既未歸還，也未用于生產(chǎn)經(jīng)營。B市地稅局稽查局2014年2月20日作出處理決定，責(zé)令A(yù)公司補扣繳利息、股息、紅利個人所得稅稅額174萬元，并處罰款87萬元。
該局的處理依據(jù)是《
此案的關(guān)鍵點是，3名個人股東向A公司借的870萬元超過一年才歸還，是否適用
回答這個問題，需要先尋根問源。事實上，國家稅務(wù)總局之所以出臺財稅〔2003〕158號文件并在第二條規(guī)定股東向企業(yè)借款長期不還視同紅利分配，是為了防止一些企業(yè)以借款形式掩蓋實際分紅，從而達(dá)到少繳個人所得稅的目的。
不過，企業(yè)掩蓋分紅事實的前提是，企業(yè)確實有紅利可分。如果一個企業(yè)虧損，根本無“紅”可分，此時認(rèn)定股東向企業(yè)的借款是分紅，顯然與財稅〔2003〕158號文件的本意相背。
事實上，國家稅務(wù)總局在起草
也就是說，對長期不還的借款，是“可以”視為紅利分配，而不是“應(yīng)該”或“必須”視為。
雖然字面只是毫厘之差，意思卻是天壤之別。
我們可以對比下《
請注意其中的“應(yīng)按照”。企業(yè)若將所購買汽車的所有權(quán)轉(zhuǎn)到股東個人名下，股東就得到了實際利益，分紅已經(jīng)確定無疑了，所以用“應(yīng)按照”作出相關(guān)規(guī)定。
而財稅〔2003〕158號文件所指的借款則不同，該條實質(zhì)上是將法理上不構(gòu)成所得的，采取政策上視為構(gòu)成所得。正因為這種政策上的視為構(gòu)成所得具有公權(quán)對私權(quán)的侵害性，國家稅務(wù)總局在制定
既然國家稅務(wù)總局對于股東長期借款不還，規(guī)定的是可以視同分紅，那也就是說，也有可以不視同分紅的情況。那么，哪些情況下對長期借款不視同分紅呢？
幾類借款不應(yīng)認(rèn)定為分紅
筆者認(rèn)為，至少包括以下幾種特殊情況，不應(yīng)一刀切式地將長期借款認(rèn)定為企業(yè)分紅。
一是，企業(yè)無可供分配的利潤，又或者利潤小于借款數(shù)額的情況。
例如，一企業(yè)注冊資本為1000萬元，累計虧損100萬元，股東向企業(yè)長期借款200萬元，這個200萬元就不能視為股東分紅，因為企業(yè)不存在可分紅的利潤，自然也不符合財稅〔2003〕158號文件第二條的設(shè)計本意。
同理，一企業(yè)注冊資本為1000萬元，累計未分配利潤為100萬元，股東向企業(yè)長期借款150萬元。這150萬元借款中至少有50萬元不能視為分紅，因為企業(yè)全部利潤只有100萬元。
可能有人會認(rèn)為股東借款長期不還不正常。筆者認(rèn)為，如果是在企業(yè)虧損的情況下股東借款長期不還，可能涉及抽逃出資。而這是工商部門的權(quán)責(zé)，和稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有關(guān)系。
二是，企業(yè)在稅務(wù)稽查前已經(jīng)還款的，也不應(yīng)再按分紅征稅。
財稅〔2003〕158號文件第二條的用意是防止企業(yè)以借款的形式掩蓋實質(zhì)上的分紅，而如果是分紅，在稅務(wù)機(jī)關(guān)未稽查前，企業(yè)不存在還款的可能性。只有真正的借款，借款人才會在稅務(wù)稽查前自行還款。
既然是真正的借款，且自行還款，自然不存在以借款形式掩蓋實質(zhì)分紅的目的，所以自然不應(yīng)視同分紅計征個人所得稅。
《
三是，長期借款按市場計提利息并繳納了營業(yè)稅的，不應(yīng)視同分紅。
我們知道，稅法對一項業(yè)務(wù)不能有互相矛盾的認(rèn)定。如果已經(jīng)將長期借款認(rèn)定為公司借款，并對借款利息征收了營業(yè)稅，再將這筆借款認(rèn)定為公司分紅，征收個人所得稅，顯然就相互矛盾了。
看完分析，相信讀者對于文章開頭提到的案件，誰對誰錯，已經(jīng)胸中有數(shù)。現(xiàn)實中，雖然國家稅務(wù)總局在制定文件時為規(guī)避某些問題可能已經(jīng)字斟句酌，煞費苦心，但如果基層稅務(wù)人員在執(zhí)行時，為了圖方便采取一刀切式的執(zhí)法，將“可以”當(dāng)成“應(yīng)該”，表面看受害的是納稅人，實質(zhì)上違背了法律的本意，既存在執(zhí)法風(fēng)險，也會損害依法治稅這一根本。
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