匯算清繳的大原則：以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，以收付實現(xiàn)制為輔
《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，也不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。該條款給出了企業(yè)所得稅計算的基本規(guī)則，即：以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，以收付實現(xiàn)制為輔。對于權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制納稅最簡單的例子：A公司收到預(yù)收貨款100萬元，會計計入“預(yù)收賬款”科目，同時A公司以賒銷方式銷售貨物，貨物已經(jīng)發(fā)出，符合收入確認(rèn)條件，但是沒有收到貨款，企業(yè)會計計入“應(yīng)收賬款”200萬元；如果A公司確認(rèn)預(yù)收賬款的100萬元作為所得稅的收入，就是按照收付實現(xiàn)制確認(rèn)企業(yè)所得稅收入，如果按照應(yīng)收賬款的200萬元作為所得稅的收入，就是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)企業(yè)所得稅收入。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則同配比原則息息相關(guān)，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則就是收入與成本在時間意義上的配比。我國稅制之所以采取“以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主“的原則，主要是同會計制度接軌，由于會計制度采取權(quán)責(zé)發(fā)生制原則核算經(jīng)營成果，如果企業(yè)所得稅按照收付實現(xiàn)制，則納稅調(diào)整成本過高，給納稅人造成的負(fù)擔(dān)過大。美國聯(lián)邦公司稅制允許納稅人在權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制中進(jìn)行選擇。雖然我國稅制采取以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，但是特殊情況下需要實施收付實現(xiàn)制，主要考量有三個方面：第一，納稅必要資金的考慮。應(yīng)收賬款確認(rèn)收入是權(quán)責(zé)發(fā)生制的典型體現(xiàn)，但是應(yīng)收款由于沒有實際收到，納稅人確認(rèn)納稅的必要資金，因此有時要進(jìn)行特別規(guī)定。例如，某商業(yè)地產(chǎn)企業(yè)為了培育市場，約定租賃期三年，每年租金100萬元，第三年一次性收取租金300萬元，企業(yè)第一年雖然沒有收到100萬元貨款，但是記“應(yīng)收賬款“100萬元，如果此時按照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求企業(yè)繳納企業(yè)所得稅，企業(yè)缺乏”納稅必要資金“，因此，此時可以采取收付實現(xiàn)制原則，待企業(yè)第三年實際收到租金再繳稅；第二，橫向配比的考慮。目前個人所得稅基本上市以收付實現(xiàn)制為原則，當(dāng)企業(yè)計提職工薪酬計入費用時，個人由于沒有實際收到，不繳納個人所得稅，企業(yè)所得稅和個人所得稅的銜接出現(xiàn)了問題，橫向的收入與費用配比原則受到了破壞，此時一般適用收付實現(xiàn)制原則。例如，企業(yè)2011年7月補發(fā)2010年的獎金100萬元，雖然其所屬期為2010年，但如果允許在2010年計提的時候就允許扣除，勢必引起企業(yè)的避稅行為，且由于個人所得稅實行收付實現(xiàn)制，個人所得稅收入在2011年確認(rèn)，而費用卻在2010年確認(rèn)，橫向不配比。如果是企業(yè)之間的交易，由于應(yīng)收一方作為收入，對應(yīng)的應(yīng)付一方同時作為成本費用，權(quán)責(zé)發(fā)生制不會使得橫向不配比；第三，特殊企業(yè)特殊情況的考慮。典型的是房地產(chǎn)業(yè)，由于開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)時間較長，如果完全按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，就會導(dǎo)致“三年不開張，開張吃三年“入庫不均衡的現(xiàn)象，因此稅法對房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入采取了收付實現(xiàn)制的確認(rèn)方式；第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則受到“以票控稅”的限制。由于我國稅前扣除普遍實施“以票控稅”，而通常只有支付款項才能取得發(fā)票，因此在實踐中權(quán)責(zé)發(fā)生制原則往往會異化為“收入上的權(quán)責(zé)發(fā)生制，扣除上的收付實現(xiàn)制”。以下對關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的具體運用進(jìn)行分析：（一）跨期費用的扣除（權(quán)責(zé)發(fā)生制PK以票控稅）例如，A公司2010年發(fā)生了費用100萬元，尚未支付款項，記賬，借：費用100萬，貸：應(yīng)付賬款100萬，沒有取得發(fā)票，2011年7月該公司支付款項并取得了發(fā)票，該筆費用在2011年5月31日匯算清繳時做納稅調(diào)增處理。那么，2011年7月收到發(fā)票的時候，應(yīng)該追溯調(diào)整到2010年度申請退稅呢，還是直接扣除在2011年度呢？按照條例第九條權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，從稅法原理上來看，當(dāng)然應(yīng)該追溯調(diào)整至2010年申請退稅，但是眾所周知退稅的程序復(fù)雜，在目前我國普遍以稅收任務(wù)為工作目標(biāo)導(dǎo)向的情況下，退稅是比較困難的事情。如果該筆費用較小，納稅人為了避免程序麻煩，可能干脆放棄該稅款利益，或者采取變通方式，將此筆費用直接計入2011年度，從而造成實質(zhì)性的不配比。之所以造成這種情況，是由目前我國的稅前扣除基本上是“以票控稅”，在沒有發(fā)票的情況下，即使費用真實發(fā)生了，也無法得到扣除，而實際支付款項取得發(fā)票時，已經(jīng)跨了年度。 大連國稅2009年匯繳問題問答規(guī)定：企業(yè)在年度終了時已經(jīng)實際發(fā)生的成本費用，如果在匯算清繳期內(nèi)取得合法憑證的，可以在當(dāng)年計算企業(yè)所得稅時稅前扣除，如果在匯算清繳期內(nèi)仍未取得合法憑證的，在計算企業(yè)所得稅時不允許稅前扣除，企業(yè)應(yīng)在取得合法憑證年度稅前扣除。上述有關(guān)成本費用的安排，不以減少或逃避稅款為目的。 筆者認(rèn)為這種規(guī)定便于操作，從操作上最為合理，應(yīng)當(dāng)成為主流意見，一個便于操作的政策，才能真正得到貫徹執(zhí)行。如果一定要規(guī)定根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則或者配比原則追溯調(diào)整，意味著可能要為納稅人退稅，而退稅繁瑣的手續(xù)讓人望而生畏，小額的費用可能會使得納稅人被迫放棄該筆費用在企業(yè)所得稅前扣除。大連市國稅局的規(guī)定相當(dāng)嚴(yán)密，一般情況下，企業(yè)晚扣除一定是已經(jīng)在所得稅款的利息上吃虧了，如果納稅人在減免稅年度故意不扣除，而在以后年度扣除，則屬于“以減少或逃避稅款為目的”。 吉地稅發(fā)[2009]51號文件第六條規(guī)定：企業(yè)當(dāng)年真實發(fā)生的符合稅法扣除項目規(guī)定的各項成本費用支出，應(yīng)取得足以證明該項經(jīng)濟業(yè)務(wù)確屬已經(jīng)發(fā)生的適當(dāng)憑證，方可在企業(yè)所得稅前扣除。在本年度企業(yè)所得稅匯算期內(nèi)沒有取得有扣稅憑證的，相關(guān)成本費用不得在當(dāng)期稅前扣除；在以后年度取得該項成本費用支出有效憑證的，應(yīng)調(diào)整所屬年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。 這種規(guī)定從理論上最為合理，完全遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。但是實際工作中，由于申報系統(tǒng)等原因，基本上是“看上去很美”，難以得到真正的貫徹。 更有甚者，冀地稅發(fā)[2009]48號文件規(guī)定：對納稅人發(fā)生的年度成本或費用，如果在次年5月31日以前取得了相關(guān)合法票據(jù)的，允許在企業(yè)所得稅匯算清繳期間進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。相關(guān)票據(jù)在次年5月31日以后取得的，在計征企業(yè)所得稅時一律不得扣除。 該文件表述為，次年5月31日以后取得發(fā)票的，在計征企業(yè)所得稅時“一律”不得扣除。從字面理解，跨期發(fā)票就永遠(yuǎn)得不到扣除機會了。如果不是，河北地稅寫文件的語法修辭有問題，詞不達(dá)意，沒有說清楚問題，而果真規(guī)定跨期費用永遠(yuǎn)不能扣除的話，只能說：I服了YOU! 類似的，還有暫估成本是否要追溯調(diào)整的問題，目前各地也并沒有完全明確的意見。 國稅發(fā)[2009]31號文件第34條規(guī)定：企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。該文件規(guī)定地產(chǎn)企業(yè)在完工年度以后取得發(fā)票的，要在發(fā)票年度取得扣除，實質(zhì)是采取了扣除上的“收付實現(xiàn)制”，這種規(guī)定給地產(chǎn)企業(yè)帶來了很大的麻煩，因為地產(chǎn)企業(yè)往往采取項目公司方式運作，在后續(xù)發(fā)票取得年度往往已經(jīng)沒有收入與費用配比，因此如果不能追溯調(diào)整，意味著手續(xù)發(fā)票就會形成難以彌補的虧損，對地產(chǎn)企業(yè)稅收利益影響巨大。 筆者以為，對于跨期費用應(yīng)當(dāng)既照顧稅法原理，又要考慮操作上的簡便，對大額發(fā)票，應(yīng)該允許其追溯調(diào)整，對于小額費用，也應(yīng)該允許直接在收到發(fā)票當(dāng)年扣除。即：允許納稅人在追溯調(diào)整與收到發(fā)票年度當(dāng)年扣除之間進(jìn)行選擇，如果該項選擇造成減少或者延遲繳納稅款的，必須按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行追溯調(diào)整。 （二）利息、租金、特許權(quán)使用費條例第18、19、20條規(guī)定，利息、租金特許權(quán)使用費收入均按照“合同上規(guī)定的收款日期”確定收入的實現(xiàn)。該規(guī)定接近于收付實現(xiàn)制，筆者稱之為“合同上的收付實現(xiàn)制”，其主要考量是“納稅必要資金原則”，例如：百盛公司一次性收取肯德基品牌使用費200萬元，允許某加盟商用肯德基品牌10年，雖然會計上每年確認(rèn)收入20萬元，但此時百盛公司應(yīng)該一次性確認(rèn)收入200萬元；反之如果A公司借出款項3000萬元，借款期限3年，年利率為20%，合同約定第三年末一次性還本付息，雖然A公司第一年應(yīng)收利息100萬元，但稅法不確認(rèn)利息收入。 上述會計與稅法的差異，納稅申報表附表三第五行專門設(shè)計了調(diào)整行次。上例中百盛公司應(yīng)該在附表三第五行第1列會計收入填寫20萬元，第2列稅收收入填寫200萬元，第3列納稅調(diào)增填寫180萬元，以后年度則每年附表三第五行第1列填寫20萬元，第2列填寫0，第4列納稅調(diào)減20萬元。A公司第一年、第二年，附表三第五行第1列填寫600萬元，第2列填寫0，附表三第4行納稅減600萬，第三年附表三第五行第1列填寫600萬元，第2列填寫1800萬元，第三列納稅調(diào)增1200萬元?？缒甓纫淮涡允杖∽饨鸩扇∨浔仍瓌t。國稅函[2010]79號文件規(guī)定，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認(rèn)的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。 例如：2009年A企業(yè)租賃房屋給B企業(yè)，租賃期3年，每年租金100萬元，2008年一次收取了3年的租金300萬。在79號文件下發(fā)之前，會計處理：2009年確認(rèn)100萬租金收入，而稅法根據(jù)條例第19條確認(rèn)300萬收入，屬于稅法同會計的差異，應(yīng)在納稅申報表附表3第5行調(diào)增應(yīng)納稅所得額調(diào)增200萬元。2010、2011兩個年度應(yīng)該調(diào)減100萬元。而79號文件下發(fā)后，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在稅收上可以每年確認(rèn)100萬元收入，堅持了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。即：在先收租金及按照租賃期每年收取租金這兩種情況下，會計同稅收無差異，無需進(jìn)行納稅調(diào)整。即:對于租金收入采取優(yōu)惠的政策，一次性先收取租金的，可以按照配比原則分期確認(rèn)收入，服從權(quán)責(zé)發(fā)生制；后收租金的，則按照租賃合同規(guī)定的收款日期確認(rèn)收入，類似于收付實現(xiàn)制。 向非居民支付利息、租金、特許權(quán)使用費，采取支付或應(yīng)支付孰先的原則?！镀髽I(yè)所得稅法》第37條規(guī)定，預(yù)提所得稅從到期支付或者應(yīng)支付的款項中扣繳。《企業(yè)所得稅法實施條例》第105條規(guī)定：到期應(yīng)支付是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則已經(jīng)計入成本費用的應(yīng)付款項。 對此，國家稅務(wù)總局2011年第24號公告又專門規(guī)定：中國境內(nèi)企業(yè)（以下稱為企業(yè)）和非居民企業(yè)簽訂與利息、租金、特許權(quán)使用費等所得有關(guān)的合同或協(xié)議，如果未按照合同或協(xié)議約定的日期支付上述所得款項，或者變更或修改合同或協(xié)議延期支付，但已計入企業(yè)當(dāng)期成本、費用，并在企業(yè)所得稅年度納稅申報中作稅前扣除的，應(yīng)在企業(yè)所得稅年度納稅申報時按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。如果企業(yè)上述到期未支付的所得款項，不是一次性計入當(dāng)期成本、費用，而是計入相應(yīng)資產(chǎn)原價或企業(yè)籌辦費，在該類資產(chǎn)投入使用或開始生產(chǎn)經(jīng)營后分期攤?cè)氤杀?、費用，分年度在企業(yè)所得稅前扣除的, 應(yīng)在企業(yè)計入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報時就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。如果企業(yè)在合同或協(xié)議約定的支付日期之前支付上述所得款項的, 應(yīng)在實際支付時按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。 支付利息的扣除問題。例如，某公司借入款項1000萬元，年利率15%，借款期限三年，第三年末一次還本付息，第一年企業(yè)記賬，借：財務(wù)費用150萬，貸：預(yù)提費用（應(yīng)付利息）150萬，企業(yè)是否允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前扣除呢？1、允許扣除的觀點。認(rèn)為條例第9條規(guī)定，企業(yè)所得稅非經(jīng)財政部、國家稅務(wù)總局另行規(guī)定，一律實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，由于目前并沒有明確文件規(guī)定，利息的支付適用收付實現(xiàn)制，因此就應(yīng)當(dāng)適用權(quán)責(zé)發(fā)生制，允許企業(yè)在收益期間均勻扣除，而無論該項款項是否實際支付。 2、不允許扣除的觀點。一是，財稅[2008]121號文件規(guī)定：企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。認(rèn)為這里用了“實際支付“的詞匯，證明關(guān)聯(lián)企業(yè)間，只有”實際支付“的利息，才能稅前扣除。但是，國稅發(fā)[2009]2號文件規(guī)定：“實際支付利息”是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計入相關(guān)成本、費用的利息。證明資本弱化條款中的“實際支付利息“，并非字面上理解的”實際支付“，而是有其特定含義，實質(zhì)是權(quán)責(zé)發(fā)生制的概念。 二是，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，只有實際發(fā)生的費用方可允許扣除，認(rèn)為企業(yè)沒有支付利息，所以不符合“實際發(fā)生的原則“，因此不能扣除。該觀點混淆了”實際發(fā)生“與”實際支付“的區(qū)別，企業(yè)正在使用借款，利息已經(jīng)發(fā)生，只是沒有”實際支付“而已。只有實際發(fā)生的費用才允許扣除，但是什么時候扣除，有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種方式，因此，這是兩個層面的問題，企業(yè)正在借款使用未支付的利息已經(jīng)”發(fā)生“。 三是，國家稅務(wù)總局第34號公告規(guī)定：“鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性“。該觀點認(rèn)為34號公告用”首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時“的詞匯，說明只有支付利息，才能進(jìn)行稅前扣除。該觀點，從字面似乎有一定道理，但是總局34號公告第一條主旨顯然是規(guī)范利息扣除標(biāo)準(zhǔn)，在這樣的條款中用并不清楚的語言去規(guī)范另外一個重要問題，讓人很懷疑總局的本意是否就是如此。 總結(jié)：目前，在政策不明的情況下，企業(yè)還是應(yīng)該謹(jǐn)慎處理，在沒有支付利息的情況下，當(dāng)年做納稅調(diào)增為妥。本文雖然沒有分析支付租金、特許權(quán)使用費問題，但是其基本道理是一致的。（三）分期收款收入：稅法采取“收付實現(xiàn)制”。大型工程機械等高價值的貨物，由于購買方資金的原因會采取分期收款方式購買，分期收款方式實質(zhì)上一種商業(yè)信用，與融資租賃、銀行按揭作用大致相似。第23條第1款規(guī)定：以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)；國稅發(fā)[2009]31號文件第7條對此也有類似的規(guī)定。分期收款收入本質(zhì)上是一種商業(yè)信用模式，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：“合同或協(xié)議明確規(guī)定銷售商品需要延期收取價款，實質(zhì)上是有融資性質(zhì)。應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議的定價款的現(xiàn)值確定其現(xiàn)價值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其現(xiàn)價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減壓財務(wù)費用。” 即：稅法與會計處理存在差異，稅法充分考慮了納稅人沒有實際收到全部貨款，沒有納稅能力，根據(jù)“納稅必要資金原則”，對分期收款采取了“收付實現(xiàn)制”確定納稅義務(wù)發(fā)生時間，由于會計處理按照“權(quán)責(zé)發(fā)生制”及“實質(zhì)重于形式”的原則確認(rèn)收入，兩者之間產(chǎn)生了差異。 假設(shè)，某工程機械制造公司采取分期收款模式銷售設(shè)備，設(shè)備成本為2100萬元，現(xiàn)銷價款為2500萬元，采取分期收款方式分三年收取貨款，每年收取銷售價款1200萬元，總銷售價格為3600萬元，假設(shè)依據(jù)實際利率法計算出三年的“未實現(xiàn)融資收益”分別為550萬、350萬、200萬元。則企業(yè)做賬：第一年：借：長期應(yīng)收款 2400萬 銀行存款 1404萬 貸：主營業(yè)務(wù)收入 2500萬 未實現(xiàn)融資收益 1100萬 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）204萬借：主營業(yè)務(wù)成本 2100萬 貸：庫存商品 2100萬借：未實現(xiàn)融資收益 550萬 貸：財務(wù)費用 550萬 企業(yè)所得稅處理：當(dāng)年確認(rèn)企業(yè)所得稅收入1200萬元，確認(rèn)成本700萬元。納稅申報表附表三第5行第1列會計收入：2500萬，第2列稅收收入：1200萬，第4列調(diào)增1300萬元。第40行第4列調(diào)減1400萬元，第36行第4列調(diào)減550萬元。第二年與第三年的會計稅務(wù)差異處理，仍然在附表三第5行、第40行、第36行進(jìn)行調(diào)整。 （四）工資、保險及三費：類似于收付實現(xiàn)制。例如，A公司2009年1月發(fā)放該公司2008年12月份的工資，2009年7月發(fā)放該公司2009年度的獎金，應(yīng)該列支在那一年呢？如果按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，那么應(yīng)該均追溯到2008年扣除，申請稅務(wù)機關(guān)退稅。如果按照實際發(fā)放年度，即：收付實現(xiàn)制，則一律在2009年度扣除。嚴(yán)格按照《企業(yè)所得稅法實施條例》第34條和國稅函[2009]3號文件的規(guī)定，稅法在這里實施收付實現(xiàn)制，應(yīng)該均在2009年扣除，但是2009年12月計提，1月即下發(fā)，如果每年均做納稅調(diào)整，加大了納稅人調(diào)整的負(fù)擔(dān)，意義也不大，因此大部分省稅務(wù)局均規(guī)定，將發(fā)放時間放寬至匯算清繳期結(jié)束前，即：歸屬于2008年的工資費用，如果在2009年5月31日前發(fā)放允許在2008年匯繳扣除，但是超出匯算清繳期則按照實際發(fā)放年度扣除。例如上例中，Ａ公司2009年１月發(fā)放的工資無需納稅調(diào)整，但是由于截至2009年5月31日獎金已經(jīng)計提但是尚未發(fā)放，因此應(yīng)該做納稅調(diào)增處理，2009年度匯算清繳時相應(yīng)做納稅調(diào)減處理。 （五）房地產(chǎn)企業(yè)的未完工收入：（類似收付實現(xiàn)制）房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件第6條規(guī)定： 企業(yè)通過正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實現(xiàn)。因此，企業(yè)的預(yù)售收入也被確認(rèn)為銷售收入繳納稅款。國稅發(fā)[2009]31號文件對房地產(chǎn)未完工收入的納稅方式做了詳盡的規(guī)定，筆者將專題說明解讀。
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