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案例引入：A公司向B公司借入1000萬元，年利率20%。假設(shè)按照會計準(zhǔn)則上述利息都應(yīng)費(fèi)用化（計入財務(wù)費(fèi)用）而不應(yīng)資本化，不考慮特殊性稅務(wù)重組。 A公司2018年賬務(wù)處理： 借：財務(wù)費(fèi)用 200萬元 貸：應(yīng)付利息 200萬元（假設(shè)未實(shí)際支付利息） A公司2018年企業(yè)所得稅匯算清繳中上述200萬利息稅前可列支的利息僅為50萬元，剩余150萬元作納稅調(diào)增（假設(shè)以后年度不準(zhǔn)予稅前扣除的原因并未消除）。 2019年A公司經(jīng)營困難，與B公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，約定2018年200萬利息中70萬利息予以豁免，A公司僅需向B公司償付剩余130萬利息。 A公司2019年賬務(wù)處理： 借：應(yīng)付利息 70萬元 貸：營業(yè)外收入 70萬元 借：應(yīng)付利息 130萬元 貸：銀行存款 130萬元（假設(shè)實(shí)際償付） 問：上述70萬元利息是否應(yīng)該計入2019年度計算繳納企業(yè)所得稅？ 毫無疑問上述70萬元利息豁免屬于A公司的債務(wù)重組收入，按照國家稅務(wù)總局公告2010年第19號之規(guī)定，應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。但你仔細(xì)分析下來會發(fā)現(xiàn)一個極度不合理的結(jié)果： A公司實(shí)際支付利息=130萬元 上述利息影響會計損益/降低會計利潤=200-70=130萬元=實(shí)際支付利息 上述利息影響企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額=-200+150+70=20萬元 奇葩的結(jié)果來了，A公司支付了130萬元的利息，卻產(chǎn)生了20萬元的應(yīng)納稅所得額/5萬元所得稅（假設(shè)稅率25%，不考慮其他因素），豈不冤枉？ 如何解決這個困境，A公司2019年應(yīng)作納稅調(diào)減，調(diào)減70萬元（和債務(wù)豁免金額一致，這是否是巧合？），調(diào)減后整體應(yīng)納稅所得額=20-70=-50萬元（實(shí)際支付的130萬元中有80萬元不得稅前列支，故只能調(diào)減至-50萬元）。這個納稅調(diào)減乍一看挺莫名其妙的，如何說服稅務(wù)機(jī)關(guān)需要一番周折。問：此處的調(diào)減是對2018年利息的調(diào)整還是2019年重組收入的調(diào)整？作者觀點(diǎn)是對2019年重組收入的調(diào)整，70萬元重組收入對應(yīng)的應(yīng)付利息對應(yīng)的財務(wù)費(fèi)用2018年度作了納稅調(diào)增，暨雖然會計意義上2018年度已計入損益，但稅收意義上2018年度未予扣除，因此2019年匯算清繳時也應(yīng)等額不計入所得額，如此實(shí)際未支付的70萬元利息，會計意義及稅收意義上都實(shí)現(xiàn)了未支付也未扣除（影響損益或所得額）的統(tǒng)一。從這個意義上來說，并不是所有重組收入都需要繳納企業(yè)所得稅。 是不是只要把債務(wù)豁免金額調(diào)減就萬事大吉了呢？不可一概而論，需要結(jié)合具體情形具體分析，把上面例子變動一下： 2019年A公司經(jīng)營困難，與B公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，約定2018年200萬利息中190萬利息予以豁免，A公司僅需向B公司償付剩余10萬利息。 A公司2019年賬務(wù)處理： 借：應(yīng)付利息 190萬元 貸：營業(yè)外收入 190萬元 借：應(yīng)付利息 10萬元 貸：銀行存款 10萬元（假設(shè)實(shí)際償付） A公司實(shí)際支付利息=10萬元 上述利息影響會計損益/降低會計利潤=200-190=10萬元=實(shí)際支付利息 上述利息影響企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額=-200+150+190=140萬元 A公司支付了10萬元的利息，卻產(chǎn)生了140萬元的應(yīng)納稅所得額/35萬元所得稅（假設(shè)稅率25%，不考慮其他因素），豈不冤枉？ 如何解決這個困境，A公司2019年應(yīng)作個納稅調(diào)減，調(diào)減150萬元（和2018年度利息納稅調(diào)增正好一致，這個是否是個巧合？），調(diào)減后整體應(yīng)納稅所得額=140-150=-10萬元，就和實(shí)際支付的利息匹配起來了。 再說說上面的兩個調(diào)減一個等于2019年度債務(wù)豁免金額，一個等于2018年度利息調(diào)增金額，是否是巧合呢？作者下面用數(shù)學(xué)推理一下（以下內(nèi)容較為抽象，可能引起讀者不適）： 假設(shè)A公司2018年應(yīng)付利息200萬元/A萬元，稅前可扣除利息50萬元/B萬元，納稅調(diào)增150萬/（C=A-B）萬元，2019年債務(wù)豁免金額70萬元/190萬元/D萬元，A公司實(shí)際償付利息130萬元/10萬元/（E=A-D）萬元 如實(shí)際償付利息E≤稅前可扣除利息B，則： 2019年度納稅調(diào)減金額=-E-(-A+C+D)=-(A-D)-(-A+C+D)=-A+D+A-C-D=-C=2018年度利息納稅調(diào)增金額。 如實(shí)際償付利息E>稅前可扣除利息B，則： 2019年度納稅調(diào)減金額=-B-(-A+C+D)=-B+A-C-D=-B+A-(A-B)+D=-B+A-A+B-D=-D=2019年債務(wù)豁免金額。 推導(dǎo)完畢，這不是巧合。 法條摘選： 《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號） 一、企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。 |
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