《財政部、國家稅務總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財稅〔2012〕5號）與《財政部、國家稅務總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕64號）都對金融企業(yè)貸款損失準備金的稅前扣除問題進行了規(guī)定，不同的是，財稅〔2012〕5號文件延長了金融企業(yè)貸款損失準備金扣除稅收優(yōu)惠政策的時間。
5號文件新增條款解析
財稅〔2012〕5號文件增加了一條，即金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金的稅前扣除政策，凡按照《財政部、國家稅務總局關(guān)于延長金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除政策執(zhí)行期限的通知》（財稅〔2011〕104號）的規(guī)定執(zhí)行的，不再適用本通知第一條至第四條的規(guī)定。
該條款的主要精神是，金融企業(yè)如果涉及涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款，由于涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除政策寬于一般貸款損失準備金稅前扣除政策，則金融企業(yè)不再執(zhí)行一般貸款損失準備金企業(yè)所得稅稅前扣除政策。另外，由于財稅〔2009〕64號文件發(fā)文日期為2009年4月30日，而《財政部、國家稅務總局關(guān)于金融企業(yè)涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕99號）發(fā)文時間是2009年8月21日，在財稅〔2009〕64號文件發(fā)文日期之后，因此，財稅〔2009〕64號文件出臺時，沒有涉及金融企業(yè)執(zhí)行涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失準備金的問題，此次財稅〔2012〕5號文件則是對財稅〔2009〕64號文件的補充。
執(zhí)行日期有變化
相比財稅〔2009〕64號文件，財稅〔2012〕5號文件規(guī)定的執(zhí)行時間為2011年1月1日~2013年12月31日，相當于在財稅〔2009〕64號文件基礎上延長了3年。
根據(jù)企業(yè)所得稅法第十條及企業(yè)所得稅法實施條例第五十五條的規(guī)定，不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出，不得稅前扣除。只有符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的準備金支出方可稅前扣除。因此，一般企業(yè)只有已經(jīng)實際發(fā)生的資產(chǎn)損失才可以申請扣除。企業(yè)按現(xiàn)行會計制度的規(guī)定對應收賬項、存貨、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及長期股權(quán)投資等計提的減值準備，不允許直接在稅前扣除，對按會計準則已計提的資產(chǎn)減值準備需先做納稅調(diào)增處理。
那么，哪些是符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的減值準備、風險準備支出的資產(chǎn)呢？
從目前來看，主要集中在金融保險期貨行業(yè)，財稅〔2012〕5號文件規(guī)定，金融企業(yè)的3類資產(chǎn)就是國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的可以計提資產(chǎn)減值準備、風險準備的資產(chǎn)，其提取的準備金準予在企業(yè)所得稅稅前扣除。
按照《金融企業(yè)會計制度》規(guī)定，準許計提貸款損失準備的資產(chǎn)，指金融企業(yè)承擔風險和損失的貸款（含抵押、質(zhì)押、保證、無擔保貸款）、銀行卡透支、貼現(xiàn)、信用墊款（如銀行承兌匯票墊款、擔保墊款、信用證墊款等）、進出口押匯等。
根據(jù)《中國人民銀行關(guān)于印發(fā)〈銀行貸款損失準備計提指引〉的通知》規(guī)定，貸款損失準備的計提范圍為承擔風險和損失的資產(chǎn)，具體包括：貸款（含抵押、質(zhì)押、保證等貸款）、銀行卡透支、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、信用證墊款、擔保墊款、進出口押匯、拆出資金等。
財稅〔2012〕5號文件與以上兩個文件的規(guī)定趨于一致，并進一步對提取貸款損失準備的種類作了定性和定量的描述，具體分為以下3類：1.貸款；2.具有貸款特征的風險資產(chǎn)；3.由金融企業(yè)轉(zhuǎn)貸并承擔對外還款責任的國外貸款。
以上規(guī)定既有效解決了行業(yè)會計規(guī)定與稅法的銜接問題，又強調(diào)了計提準備金資產(chǎn)的貸款性質(zhì)或貸款特征，剔除了不具有貸款性質(zhì)的抵債資產(chǎn)、股權(quán)投資和債權(quán)投資、應收利息（不含貸款應收利息）、應收股利、應收保費、應收分保賬款、應收租賃款等債權(quán)和股權(quán)等資產(chǎn)。
注意事項
第一個注意事項是，納稅人需要分清哪些是具有貸款性質(zhì)或貸款特征的資產(chǎn)。
在近幾年的稅務稽查中發(fā)現(xiàn)，一些金融企業(yè)在執(zhí)行財稅〔2009〕64號文件時，對具有貸款性質(zhì)或貸款特征的資產(chǎn)與不具有貸款性質(zhì)或貸款特征的資產(chǎn)劃分不清，對不具有貸款性質(zhì)或貸款特征的資產(chǎn)也計提了準備金，并進行了稅前扣除。例如，目前買入返售金融資產(chǎn)是否屬于貸款類風險資產(chǎn)？由于買入返售金融資產(chǎn)包含種類不同，不能一概而論。按照會計準則的規(guī)定，買入返售金融資產(chǎn)指金融企業(yè)按返售協(xié)議約定，先買入再按固定價格返售給賣出方的票據(jù)、證券貸款等金融資產(chǎn)所融出的資金，即買入返售金融資產(chǎn)包括買入返售票據(jù)、證券、貸款等不同性質(zhì)的資產(chǎn)。在交易對方違約的情況下，如果金融企業(yè)有權(quán)取得本應按照固定價格返售的票據(jù)、證券、貸款等資產(chǎn)，則應按取得該資產(chǎn)的公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)”、“貸款”等科目。按財稅〔2012〕5號文件規(guī)定，如果分類為交易性金融資產(chǎn)，則不屬于稅法規(guī)定的風險資產(chǎn)，而貸款則屬于稅法口徑的風險資產(chǎn)，財稅〔2012〕5號文件對買入返售金融資產(chǎn)是否屬于貸款類風險資產(chǎn)也沒有明確，筆者認為，只有符合貸款特征的資產(chǎn)，計提的減值準備才可按規(guī)定在稅前扣除。
第二個注意事項是，只有需要承擔風險和損失的貸款性質(zhì)資產(chǎn)計提的減值準備方可稅前扣除。
財稅〔2012〕5號文件第三條規(guī)定，金融企業(yè)的委托貸款、代理貸款、國債投資、應收股利、上交央行準備金以及金融企業(yè)剝離的債權(quán)和股權(quán)、應收財政貼息、央行款項等不承擔風險和損失的資產(chǎn)，不得稅前扣除。
這是因為，雖然我國金融企業(yè)性質(zhì)上屬于商業(yè)銀行，具有企業(yè)性質(zhì)，但同時承擔國家經(jīng)濟調(diào)控的任務，故對商業(yè)銀行不承擔風險和損失的資產(chǎn)，計提的減值準備不能稅前扣除。因此，金融企業(yè)應將稅法規(guī)定對不承擔風險和損失的資產(chǎn)單獨核算，以提高匯算清繳的稅法遵從度。
金融企業(yè)準予當年稅前扣除的貸款損失準備金計算公式如下：
準予當年稅前扣除的貸款損失準備金＝本年末準予提取貸款損失準備金的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備金的余額。
金融企業(yè)按上述公式計算的數(shù)額為負數(shù)，應當相應調(diào)增當年應納稅所得額。
案例：A金融企業(yè)科目余額表2010年末拆出資金余額為100億元，短期貸款余額500億元，中長期貸款余額為2000億元，委托貸款100億元，進出口押匯400億元（暫不考慮其他類風險資產(chǎn)余額）。2011年未拆出資金余額為150億元，短期貸款余額550億元，中長期貸款余額3000億元，委托貸款200億元，進出口押匯300億元（暫不考慮其他類風險資產(chǎn)余額）。2011年初風險資產(chǎn)余額為100＋500＋2000＋400＝3000（億元），100億元委托貸款不包括在其中。2011年末風險資產(chǎn)余額為150＋550＋3000＋300＝4000（億元），200億元委托貸款不包括在其中。
A企業(yè)準予當年稅前扣除的貸款損失準備為本年末準予提取貸款損失準備的貸款資產(chǎn)余額×1%－截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準備余額＝4000×1%－3000×1%＝10（億元）。
則2011年末計提呆賬準備會計分錄:
借：資產(chǎn)減值損失 1000000000
貸：貸款損失準備——專項準備1000000000。
如果A金融企業(yè)按上述公式計算的數(shù)額為負數(shù)10億元，應當相應調(diào)增2011年應納稅所得額。
第三個注意事項是，金融企業(yè)要建立規(guī)范的內(nèi)部控制制度，減少稅務風險?！秶叶悇湛偩株P(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告）第十四條規(guī)定，企業(yè)應當建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產(chǎn)損失稅前扣除證據(jù)材料，方便稅務機關(guān)檢查。企業(yè)一定要結(jié)合文件要求，建立行之有效的內(nèi)控制度。
此外，為規(guī)范金融企業(yè)呆賬核銷管理，有效防范經(jīng)營風險，及時處置資產(chǎn)損失，財政部于2010年發(fā)出了《關(guān)于印發(fā)〈金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法（2010年修訂版）〉的通知》（財金〔2010〕21號），在總結(jié)金融企業(yè)呆賬核銷存在問題的基礎上，進一步明確了呆賬核銷執(zhí)行的范圍與程序。
以上規(guī)定意味著2011年企業(yè)所得稅匯算清繳時，金融企業(yè)的呆賬損失將按新規(guī)定執(zhí)行。25號公告的最大的改變就是將以前國稅發(fā)〔2009〕88號文件關(guān)于資產(chǎn)損失自行申報和審批制度改為申報制。25號公告規(guī)定，自2011年起，企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報時，需要將資產(chǎn)損失申報材料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務機關(guān)報送，稅務機關(guān)進行資料合規(guī)性及邏輯性審核后，其損失即可在稅前扣除。
審批制改為申報制，是國家稅務總局企業(yè)所得稅管理方向上的重大變化。申報制下，企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失不需要再審批了，但相應的涉稅風險卻增加了。因為以前只要企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，稅務機關(guān)報批了，就會有準予扣除多少的批文，一旦有批文，企業(yè)的稅收風險就小了，即使后期被查出有問題，企業(yè)最多補稅就可以了。但改為申報制后就不一樣了。申報制下，稅務機關(guān)只是對資料進行簡單的審核，只要符合規(guī)定，就可以扣除，但事后發(fā)現(xiàn)企業(yè)多報、錯報資產(chǎn)損失導致少繳稅款的，企業(yè)就可能被定性為偷稅，要繳滯納金或罰款。
25號公告的另外一個變化就是強調(diào)企業(yè)進行資產(chǎn)損失申報時，要進行賬務處理。也就是說，金融企業(yè)發(fā)生呆賬損失，首先要按財金〔2010〕21號文件的規(guī)定程序，進行呆賬核銷的會計處理，然后按照25號公告進行專項申報。金融企業(yè)要認真學習以上兩個文件，注意資產(chǎn)損失政策的重大變化。
