隨著社會經(jīng)濟發(fā)展和法治環(huán)境的變化，《稅務行政復議規(guī)則》在適用中逐漸暴露出若干問題，需進一步修改完善。
《稅務行政復議規(guī)則》（以下簡稱《規(guī)則》）是稅務行政救濟制度的重要組成部分，不僅關系到稅務行政爭議能否及時有效得到化解，還關系到納稅人在征納過程中的法定權利能否得到保障，是稅收法治建設的重要環(huán)節(jié)?，F(xiàn)行《規(guī)則》自2010年4月1日起施行以來，對保障納稅人權利、指導稅務行政復議工作發(fā)揮了積極的作用，但隨著社會經(jīng)濟發(fā)展和法治環(huán)境的變化，《規(guī)則》在適用中逐漸暴露出若干問題，需進一步修改完善。
“不履行行政賠償”應否列舉為稅務行政復議受案范圍的問題
《規(guī)則》第十四條第（六）項以肯定列舉的方式將不依法履行“行政賠償”職責的行為明確為稅務行政復議受案范圍?！靶姓r償”是稅務機關不依法履行職責、侵犯稅務行政相對人合法權益造成損害所應承擔的法律責任。行政賠償是先行行政行為引起的后續(xù)責任，對行政機關不依法履行行政賠償?shù)男袨椋瑖屹r償法專門規(guī)定了救濟途徑。根據(jù)國家賠償法第十三條、第十四條的規(guī)定，公民、法人和其他組織（賠償請求人）向行政機關提出行政賠償，行政機關不予賠償，或在規(guī)定期限內未作出是否賠償?shù)臎Q定，或者作出賠償決定但賠償請求人對賠償?shù)姆绞健㈨椖?、?shù)額有異議的，賠償請求人可以在規(guī)定期限內向人民法院提起訴訟。因此，不履行“行政賠償”不宜列舉為稅務行政復議受案范圍，建議刪除《規(guī)則》第十四條第（六）項第3目。
加處罰款的稅務行政復議管轄問題
《規(guī)則》第十九條第一款第（五）項規(guī)定:“對稅務機關作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，向作出行政處罰決定的稅務機關申請行政復議。但是對已處罰款和加處罰款都不服的，一并向作出行政處罰決定的稅務機關的上一級稅務機關申請行政復議。”加處罰款屬于行政強制執(zhí)行中的間接強制執(zhí)行，由決定行政處罰的稅務機關作出。該項規(guī)定表明，對加處罰款不服的，實行原級復議。
行政復議是行政機關內部自我糾正錯誤的一種監(jiān)督制度，行政復議管轄一般根據(jù)行政管理體制由具有領導或業(yè)務指導關系的上一級行政機關管轄為原則，其他行政機關管轄（原級或上二級）為例外。行政訴訟法第三十七條第一款規(guī)定：“對屬于人民法院受案范圍的行政案件，公民、法人或者其他組織可以先向上一級行政機關或者法律、法規(guī)規(guī)定的行政機關申請復議，對復議不服的，再向人民法院提起訴訟……”該條法律規(guī)定說明，行政復議由上一級行政機關以外的其他行政機關管轄的，必須由法律、法規(guī)規(guī)定。因此，加處罰款作為行政強制執(zhí)行行為，是一個獨立的具體行政行為，除非法律、法規(guī)作出特別規(guī)定外，對其不服應向作出該具體行為的上一級行政機關申請行政復議?！兑?guī)則》作為部門規(guī)章，在無法律、法規(guī)依據(jù)的情況下，對加處罰款爭議的行政復議管轄機關作出例外規(guī)定，超越了其權限范圍，建議予以修改。
對加處罰款設置行政復議前置條件的合法性問題
《規(guī)則》第三十四條第二款規(guī)定，申請人對稅務機關作出逾期不繳納罰款加處罰款的決定不服的，應當先繳納罰款和加處罰款，再申請行政復議。這意味著先行繳納罰款和加處罰款是對加處罰款行為申請行政復議的前置條件，納稅人如果沒有足夠的資金或不能籌集足夠的資金來繳納罰款和加處罰款，就不能對加處罰款行為申請行政復議。行政復議申請權是公民的一項基本權利，“法律面前，人人平等”，如果納稅人因為貧富之差，因為繳納爭議罰款和加處罰款的能力有別，影響其享有的法律救濟權利，顯然有失公平。復議前置條件的設定，不僅限制了納稅人申請行政復議的權利，而且阻斷了稅務行政機關的內部監(jiān)督機制，違背了行政復議法設立行政復議制度的立法目的。
《規(guī)則》屬于部門規(guī)章。根據(jù)立法法第七十一條規(guī)定，部門規(guī)章規(guī)定的事項應當屬于執(zhí)行法律或者國務院的行政法規(guī)、決定、命令的事項?！兑?guī)章制定程序條例》第三條規(guī)定，制定規(guī)章，應當符合憲法、法律、行政法規(guī)和其他上位法的規(guī)定。行政復議法、稅收征管法、行政復議法實施條例是《規(guī)則》制定的法律、行政法規(guī)依據(jù)。從內容看，行政復議法、稅收征管法、行政復議法實施條例均沒有對加處罰款設置行政復議前置條件，并且行政復議法第六條規(guī)定：“有下列情形之一的，公民、法人或者其他組織可以依照本法申請行政復議：（一）……（十一）認為行政機關的其他具體行政行為侵犯其合法權益的”，確立了對侵犯合法權益的具體行政行為無條件申請行政復議的權利。因此，《規(guī)則》在沒有法律、行政法規(guī)依據(jù)的情況下，對加處罰款的行政復議增加前置條件，限縮了納稅人的行政復議申請權，屬于下位法增設違反上位法規(guī)定的適用條件，違反了上位法規(guī)定。為了保護納稅人的合法權益，實現(xiàn)行政復議的監(jiān)督和救濟功能，構建和諧的稅收征納關系，建議廢止先行繳納罰款和加處罰款的前置條件，賦予納稅人無條件的行政復議申請權。
違反法定程序收集的證據(jù)材料的證據(jù)效力問題
《規(guī)則》第五十八條規(guī)定，違反法定程序收集的證據(jù)，不能作為具體行政行為的依據(jù)。行政程序是行政主體實施行政行為時所應當遵循的方式、步驟、時限和順序。這里“違反法定程序”是指行政機關作出具體行政行為的調查收集證據(jù)行為違反了法律規(guī)定的期限、步驟、方式、順序。根據(jù)《規(guī)則》該條規(guī)定，違反法定程序收集的證據(jù)，稅務行政復議機關一概作為“非法證據(jù)”予以排除，不能作為具體行政行為的依據(jù)。但是，行政訴訟實踐表明，即使違反了法定程序收集的證據(jù)材料，其中的一些程序違法行為卻被法院認定為程序瑕疵，相應的證據(jù)材料沒有作為“非法證據(jù)”給予排除。原因是《最高人民法院關于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第五十七條第一款規(guī)定：“下列證據(jù)材料不能作為定案依據(jù)：（一）嚴重違反法定程序收集的證據(jù)材料……”。這個司法解釋說明：被告行政機關輕微或者一般違反法定程序收集的證據(jù)，可以作為審判機關認定被訴具體行政行為合法的根據(jù)，只有違反法定程序達到了嚴重的程度，才不被采信。
相對而言，行政復議屬于行政機關內部監(jiān)督制度，更注重行政效率，而行政訴訟作為司法監(jiān)督更強調程序公正。由于當前重程序的、嚴格依照法定程序辦事的社會環(huán)境尚未形成，稅務行政復議如果嚴格按照《規(guī)則》第五十八條的規(guī)定執(zhí)行，相當一部分具體行政行為可能會因證據(jù)不足而撤銷，嚴重影響執(zhí)法效率。因此，對程序違法的證據(jù)材料的效力問題，稅務行政復議制度有必要借鑒行政訴訟制度的做法，結合違反程序的不同性質及其后果在行政效率與程序公正價值中重新作出權衡和選擇。一般來說，主要程序、有關程序的強制規(guī)定或禁止性規(guī)定與程序公正關系密切，對證據(jù)的合法性、真實性影響大，違反這些程序收集的證據(jù)材料屬于嚴重違反法定程序收集的證據(jù)材料，稅務行政復議機關應予排除，不能作為定案依據(jù)；次要程序對證據(jù)的合法性、真實性影響小，違反次要程序收集的證據(jù)材料，經(jīng)有關執(zhí)法人員的補正或者作出合理解釋的，可以認定其證據(jù)效力。因此，建議將《規(guī)則》第五十八條第一款第（一）項修改為“嚴重違反法定程序收集的證據(jù)材料”。
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