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目前，境內(nèi)企業(yè)直接向境外支付租金的情形并不少見。值得企業(yè)注意的是，即使同為“租金”，不同租賃類型所對(duì)應(yīng)的稅務(wù)處理并不相同，企業(yè)需要合規(guī)履行代扣代繳義務(wù)。如果實(shí)際承擔(dān)了稅款，還要合規(guī)進(jìn)行后續(xù)稅務(wù)處理。

最近，有納稅人向筆者咨詢，企業(yè)到德國開展經(jīng)營活動(dòng)初期，向當(dāng)?shù)仄髽I(yè)支付了幾筆租金，應(yīng)如何代扣代繳相關(guān)稅費(fèi)?履行代扣代繳義務(wù)后，應(yīng)如何進(jìn)行后續(xù)稅務(wù)處理?最近幾年，隨著越來越多的企業(yè)“走出去”開展經(jīng)營，向境外支付租金的情形并不少見。值得企業(yè)注意的是，即使同為“租金”，不同租賃類型所對(duì)應(yīng)的稅務(wù)處理并不相同。

企業(yè)支付租金基本情況

A公司為中國居民企業(yè)，響應(yīng)國家“一帶一路”倡議，到德國開展經(jīng)營活動(dòng)。在德國的兩個(gè)月期間主要進(jìn)行產(chǎn)品和服務(wù)的展示及信息收集活動(dòng)，期間租用了不動(dòng)產(chǎn)和汽車用于日常活動(dòng)。A企業(yè)提供的相關(guān)合同、取得的境外具有發(fā)票性質(zhì)的收款憑證(以下簡(jiǎn)稱“形式發(fā)票”)等資料顯示：A公司需向德國B公司支付不動(dòng)產(chǎn)租賃費(fèi);向德國C公司支付1臺(tái)車輛(不含司機(jī))的租金，該車用于人員外出使用;向德國D公司支付另1臺(tái)車輛(含司機(jī))的租金，該車用于展品在當(dāng)?shù)氐倪\(yùn)輸。德國三家公司均為中國非居民企業(yè)，簽訂的租賃合同中均約定：A公司作為中國境內(nèi)代理扣繳義務(wù)人，并由其承擔(dān)相應(yīng)稅費(fèi);三家公司向A公司開具形式發(fā)票(亦稱預(yù)開發(fā)票)的金額，均為實(shí)際收到的款項(xiàng)金額。

需要說明的是，實(shí)務(wù)中出口商有時(shí)應(yīng)進(jìn)口商的要求，結(jié)合將準(zhǔn)備出口貨物的名稱、規(guī)格、數(shù)量、單價(jià)、估計(jì)總值等開立一種非正式的參考性發(fā)票，以供進(jìn)口商向其本國金融或外貿(mào)管理當(dāng)局申領(lǐng)進(jìn)口許可證和核批外匯之用。由于它不是一種正式單據(jù)，既不能用作交易雙方的記賬依據(jù)，也不能用于托收議付，對(duì)交易雙方更無最終約束力，當(dāng)正式成交履行合同時(shí)，仍需按照有關(guān)規(guī)定內(nèi)容另開正式發(fā)票。

是否需要代扣代繳稅款?

A公司向德國三家企業(yè)支付的款項(xiàng)，雖然都是“租金”，但結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來看，這三筆租金應(yīng)代扣代繳的相關(guān)稅費(fèi)卻大不相同。

支付B公司不動(dòng)產(chǎn)租金。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))文件附件《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第十二條規(guī)定，租賃的不動(dòng)產(chǎn)在境外，不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)。所以，A公司向B公司支付不動(dòng)產(chǎn)租金，不需要代扣代繳增值稅。同時(shí)，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七條規(guī)定，租金所得按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)所在地為原則，判斷是否屬于來源于中國境內(nèi)的所得。A公司為境內(nèi)居民企業(yè)，B公司取得A公司支付的不動(dòng)產(chǎn)租金，為來源于中國境內(nèi)所得。

不過，《中華人民共和國和德意志聯(lián)邦共和國對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第六條規(guī)定，締約國一方居民從位于締約國另一方的不動(dòng)產(chǎn)取得的所得(包括出租不動(dòng)產(chǎn)取得的所得)，可以在該締約國另一方征稅。同時(shí)，企業(yè)所得稅法第五十八條規(guī)定，中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。據(jù)此，A公司向B公司租賃不動(dòng)產(chǎn)并支付租金，無須在中國境內(nèi)代扣代繳企業(yè)所得稅。在實(shí)際操作中，為避免因政策理解差異而導(dǎo)致的爭(zhēng)議，企業(yè)應(yīng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)保持溝通。

支付C公司車輛(不含司機(jī))租金。《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》規(guī)定，經(jīng)營租賃服務(wù)，指在約定時(shí)間內(nèi)將有形動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用，且租賃物所有權(quán)不變更的業(yè)務(wù)活動(dòng)。C公司在德國將車輛租賃給A公司，且未提供司機(jī)，屬于提供動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)。根據(jù)《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第十三條的規(guī)定，出租完全在境外使用的有形動(dòng)產(chǎn)，不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)。所以，A公司支付C公司車輛(不含司機(jī))租金，不需要代扣代繳增值稅。同時(shí)，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七條規(guī)定，租金所得按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)所在地為原則，判斷是否來源于中國境內(nèi)的所得。而在中德雙邊稅收協(xié)定中，對(duì)動(dòng)產(chǎn)的租金并沒有明確的約定。因此，A公司為境內(nèi)居民企業(yè)，C公司取得A公司支付的車輛(不含司機(jī))租金為來源于中國境內(nèi)所得，A公司需要代扣代繳企業(yè)所得稅。

支付D公司車輛(含司機(jī))租金。根據(jù)《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》，交通運(yùn)輸服務(wù)，指利用運(yùn)輸工具將貨物或者旅客送達(dá)目的地，使其空間位置得到轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)活動(dòng)。服務(wù)的購買方在境內(nèi)，則為在境內(nèi)銷售服務(wù)。因此，D公司在德國將車輛租賃給A公司，且提供司機(jī)，屬于提供運(yùn)輸服務(wù)。購買方A公司在境內(nèi)，所以支付D公司車輛(含司機(jī))租金，應(yīng)代扣代繳增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等附加稅費(fèi)。對(duì)此，實(shí)務(wù)中可能會(huì)有不同理解，建議企業(yè)遇到此類情況，咨詢主管稅務(wù)機(jī)關(guān)后再行處理。

企業(yè)所得稅方面，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例的規(guī)定，勞務(wù)收入包括提供交通運(yùn)輸取得的收入，提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地原則，判斷企業(yè)所得是否來源于中國境內(nèi)。D公司在德國提供運(yùn)輸勞務(wù)，屬于來源于中國境外的所得，所以，A公司支付D公司車輛(含司機(jī))租金，不需要代扣代繳企業(yè)所得稅。

實(shí)際承擔(dān)稅款如何處理?

A公司履行代扣代繳義務(wù)后，其實(shí)際承擔(dān)的稅款，須結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)和形式發(fā)票的實(shí)際情況分析。

筆者認(rèn)為，A公司與德國三家公司簽訂租賃合同，只有支付D公司車輛(含司機(jī))租金時(shí)，需要代為扣繳增值稅。盡管D公司是按實(shí)際收取的金額向A公司開具形式發(fā)票，但根據(jù)《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》第二十五條的規(guī)定，從境外單位或者個(gè)人購進(jìn)服務(wù)，以稅務(wù)機(jī)關(guān)或者扣繳義務(wù)人取得的解繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅稅額，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。所以，A公司可憑其代扣代繳增值稅時(shí)取得的完稅憑證，從當(dāng)期增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣相應(yīng)稅額。

在A公司對(duì)外支付租金的過程中，涉及由其實(shí)際承擔(dān)的代扣代繳稅款。這些稅款能否在其企業(yè)所得稅稅前扣除，則還須結(jié)合A公司所獲得的形式發(fā)票來分析。

根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條和企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十一條規(guī)定，除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的各項(xiàng)稅金及其附加，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十一條則規(guī)定，企業(yè)從境外購進(jìn)勞務(wù)發(fā)生的支出，以對(duì)方開具的發(fā)票或者具有發(fā)票性質(zhì)的收款憑證、相關(guān)稅費(fèi)繳納憑證作為稅前扣除憑證。

此外，參考《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于沃爾瑪(中國)投資有限公司有關(guān)涉稅訴求問題的函》(國稅辦函〔2010〕615號(hào))第二條的規(guī)定，境內(nèi)企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的各項(xiàng)稅金及其附加要在企業(yè)所得稅稅前扣除，應(yīng)滿足一定條件。具體來說，雙方的合同中應(yīng)約定，非居民企業(yè)取得所得應(yīng)納中國稅金由中國企業(yè)承擔(dān)，且非居民企業(yè)出具收款發(fā)票的注明金額，為包含代扣代繳稅金的總金額。由于德國三家公司均是按實(shí)際收取的款項(xiàng)，向A公司開具形式發(fā)票。所以，A公司向德國公司支付租金時(shí)，實(shí)際承擔(dān)的代扣代繳稅款，不能在A公司企業(yè)所得稅稅前扣除。