有限責(zé)任公司資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本無(wú)需繳納個(gè)人所得稅
題 注：近日操作的一個(gè)項(xiàng)目中，財(cái)務(wù)投資者溢價(jià)投資形成了較大一部分資本溢價(jià)，企業(yè)將該筆資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增為注冊(cè)資本。地方稅務(wù)局查賬時(shí)，順便提及原自然人股東是否應(yīng)按其在本次轉(zhuǎn)增時(shí)獲得的注冊(cè)資本數(shù)額繳納個(gè)人所得稅。因征稅人員并無(wú)直接文件證據(jù)，企業(yè)咨詢了我們，查詢法規(guī)后，我們認(rèn)為，有限責(zé)任公司資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。一、法規(guī)明確規(guī)定股份制企業(yè)的股票溢價(jià)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本無(wú)需繳納個(gè)人所得稅根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)）第一項(xiàng)：股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。關(guān)于198號(hào)文的最大爭(zhēng)議在于其對(duì)有限責(zé)任公司、股份有限公司的適用性，其次是關(guān)于“資本公積金”的認(rèn)定。查詢相關(guān)法規(guī)后，198號(hào)文中關(guān)于“股份制企業(yè)”及“資本公積金”的解釋認(rèn)定應(yīng)如下：1、股份制企業(yè)根據(jù)《股份制企業(yè)試點(diǎn)辦法》（1992年5月15日發(fā)布實(shí)施）第三項(xiàng)：股份制企業(yè)的組織形式股份制企業(yè)是全部注冊(cè)資本由全體股東共同出資，并以股份形式構(gòu)成的企業(yè)。股東依在股份制企業(yè)中所擁有的股份參加管理、享受權(quán)益、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，股份可在規(guī)定條件下或范圍內(nèi)轉(zhuǎn)讓，但不得退股。我國(guó)的股份制企業(yè)主要有股份有限公司和有限責(zé)任公司兩種組織形式。時(shí)過境遷，1992年之后，我國(guó)《公司法》出臺(tái)并不斷修訂更新，對(duì)有限、股份公司也做出了明確界定，并不再使用股份制企業(yè)的概念。作為歷史遺留產(chǎn)物，原法規(guī)約定的股份制企業(yè)與現(xiàn)行法律框架下的有限責(zé)任公司和股份有限公司的概念是否相同或者存異，已沒有太大意義。而重要的是，從1998年時(shí)點(diǎn)來(lái)看，雖然當(dāng)時(shí)公司法已經(jīng)明確約定有限、股份公司，但國(guó)稅總局的文件繼續(xù)使用了“股份制企業(yè)”的概念，從其立法精神出發(fā)，股份制企業(yè)應(yīng)寬泛地理解為有限責(zé)任公司和股份有限公司，但并不限于此。2、資本公積金《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)）第二項(xiàng)：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。二、法規(guī)僅規(guī)定企業(yè)“除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積”轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本需繳納個(gè)人所得稅根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》（國(guó)稅發(fā)[2010]54號(hào)）：加強(qiáng)股息、紅利所得征收管理。重點(diǎn)加強(qiáng)股份有限公司分配股息、紅利時(shí)的扣繳稅款管理，對(duì)在境外上市公司分配股息紅利，要嚴(yán)格執(zhí)行現(xiàn)行有關(guān)征免個(gè)人所得稅的規(guī)定。加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。當(dāng)然，我們并不能以54號(hào)文對(duì)抗稅務(wù)局關(guān)于“資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本應(yīng)繳納個(gè)人所得稅”的看法，這是個(gè)義務(wù)條款，并不能賦予納稅人任何權(quán)利。你懂的。三、其他省地級(jí)法規(guī)的側(cè)面支持2005年6月29日，廣東省地稅局下發(fā)《關(guān)于有限責(zé)任公司用稅后利潤(rùn)和資本公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（粵地稅函[2005]345號(hào)），認(rèn)為：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國(guó)稅函[1998]289號(hào)）中“股分制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金”轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人所得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅"的規(guī)定，有限責(zé)任公司將資產(chǎn)評(píng)估增值部分的資本公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本分配個(gè)人所得部分，應(yīng)按"利息、股息、紅利所得"項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。 四、結(jié) 論從理論上講，資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，并未給原股東帶來(lái)現(xiàn)金收益，該部分所得并未實(shí)現(xiàn)；同時(shí)，也不符合稅收法規(guī)中非貨幣性資產(chǎn)交易的界定，原股東雖然讓渡了部分股權(quán)，但其法定的財(cái)產(chǎn)（注冊(cè)資本）并未減少，并無(wú)“轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)”的個(gè)人所得。因此，我們認(rèn)為，原股東不應(yīng)就“資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增繳納注冊(cè)資本”繳納個(gè)人所得稅。綜上，有限責(zé)任公司、股份有限公司的資本（股票）溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，自然人股東無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。當(dāng)然，從理論上講，納稅人持有的新增股權(quán)（股份）的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，以后出售時(shí)是需要補(bǔ)回來(lái)的。而在實(shí)踐中，出售股權(quán)、股份的計(jì)稅基礎(chǔ)是平均計(jì)算的，也就是，轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本或股本后，單份注冊(cè)資本、股票的計(jì)稅基礎(chǔ)降低。該部分收稅將在原股東財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得實(shí)現(xiàn)后體現(xiàn)。
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