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如何看待增值稅下的差額征稅及其開票方法

2017/1/5 閱讀:1510 字體大小 : 大中小

從4月初總局內(nèi)部“營(yíng)改增”培訓(xùn)到現(xiàn)在，關(guān)于增值稅差額征稅的規(guī)定及其開票方法的爭(zhēng)議在網(wǎng)上一直流傳。各種觀點(diǎn)都有。例如，有觀點(diǎn)認(rèn)為既然是增值稅，上游繳納了多少銷項(xiàng)稅下游才能抵扣多少進(jìn)項(xiàng)稅。但又有觀點(diǎn)認(rèn)為，上游占了國(guó)家便宜，不能讓下游吃虧，下游應(yīng)該正常抵扣。各種爭(zhēng)吵在各個(gè)微信群不絕于耳。正如我以前和我很尊重的老哥復(fù)星集團(tuán)總稅務(wù)師毛一平所探討的那樣，我們中國(guó)的稅法還沒有形成一套自己的語(yǔ)言和理論體系，導(dǎo)致大家對(duì)稅法的理解和探討更多從直覺而非理論層面。但很多問題，我們只有從理論角度看，才能更好的解決增值稅落地實(shí)施的問題。

正如楊小強(qiáng)教授在《中大稅法月報(bào)》發(fā)表的《理解中國(guó)大陸的增值稅法：海外經(jīng)驗(yàn)》所說(shuō)的，中國(guó)目前正在進(jìn)行的增值稅改革，可供借鑒的理論資源非常短缺。OECD在《國(guó)際增值稅指南》中也提到了，雖然在世界上有100多個(gè)國(guó)家都在征收增值稅（貨物與勞務(wù)稅）。但是，由于各國(guó)不同的法律淵源、政治背景、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、文化傳統(tǒng)等因素，增值稅在各個(gè)國(guó)家落地后都和其理論上的面貌發(fā)生了很大的差異。但是，不管差異多大，增值稅的制度的基本原理是不變的。人們錯(cuò)誤的認(rèn)為，增值稅是對(duì)給付者“增加”的價(jià)值征稅。但實(shí)際并非如此?！霸鲋怠币辉~指的是稅收如何被征收的技術(shù)性特點(diǎn)，并非稅基。稅基是消費(fèi)者的所有消費(fèi)?！霸鲋怠眱H意味著生產(chǎn)鏈上的每一個(gè)給付者可以獲得前一環(huán)節(jié)所征稅收的抵扣，因此每一環(huán)節(jié)所增加的稅收以該環(huán)節(jié)增加的價(jià)值為基礎(chǔ)。（楊小強(qiáng)，《理解中國(guó)大陸的增值稅法：海外經(jīng)驗(yàn)》，2016）。正是因?yàn)樵鲋刀愂菍?duì)最終消費(fèi)征稅，給付鏈條上的企業(yè)是不承擔(dān)稅收的。上游的銷項(xiàng)稅并非上游企業(yè)承擔(dān)的，而是下游企業(yè)給付的。因此，我們說(shuō)那種認(rèn)為只有上游繳納了多少銷項(xiàng)稅，下游才可以抵扣多少進(jìn)項(xiàng)稅的觀點(diǎn)，只是一種感性的直覺，站在增值稅原理角度來(lái)看，這種觀點(diǎn)是不正確的。

一、如何看到“營(yíng)改增”的稅負(fù)效應(yīng)

正是因?yàn)樵鲋刀愂菍?duì)最終消費(fèi)征稅，因此中間鏈接環(huán)節(jié)的給付者都不是增值稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)人。因此，單純的比較各個(gè)改革行業(yè)的增值稅稅負(fù)和營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)并非恰當(dāng)。實(shí)際上，我一直強(qiáng)調(diào)的是，正是因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅存在的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁效應(yīng)，增值稅改革實(shí)際上是對(duì)企業(yè)整個(gè)利潤(rùn)表的重構(gòu)。我們要評(píng)價(jià)“營(yíng)改增”對(duì)一個(gè)行業(yè)的影響時(shí)，既要看其上游，也要看其下游。上游影響其成本、費(fèi)用結(jié)構(gòu)、下游影響其收入結(jié)構(gòu)。因此，我們不應(yīng)該著眼于增值稅收入本身，應(yīng)該從增值稅改革對(duì)處于增值稅鏈條上企業(yè)（個(gè)人）的影響來(lái)分析“營(yíng)改增”的改革效應(yīng)。

二、如何看待增值稅下的差額征稅政策

差額征稅是作為總額稅的營(yíng)業(yè)稅自身的一場(chǎng)救贖。在1994年稅制改革之初，營(yíng)業(yè)稅作為一種總額征稅的稅種，主要在無(wú)形的勞務(wù)和服務(wù)領(lǐng)域征收。由于營(yíng)業(yè)稅是總額稅，存在重復(fù)征稅，因此當(dāng)初營(yíng)業(yè)稅稅率定的比增值稅稅率要低，除了娛樂業(yè)20%以外，其他最高稅率也就5%，遠(yuǎn)低于增值稅的17%和13%。但是，隨著后期我國(guó)服務(wù)業(yè)的不斷發(fā)展，社會(huì)化分工越來(lái)越復(fù)雜，營(yíng)業(yè)稅即使稅率低，但重復(fù)征稅的負(fù)面效應(yīng)越來(lái)越嚴(yán)重。某種程度上已經(jīng)影響了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展。因此，在2003年，營(yíng)業(yè)稅自身也進(jìn)行了一次大的救贖，就是自財(cái)稅【2003】16號(hào)文以后，營(yíng)業(yè)稅在各個(gè)稅目中（特別是在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)領(lǐng)域中）引入了大量的差額征稅政策。但是，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)領(lǐng)域眾多，分工合作形式多樣，16號(hào)文不可能涵蓋所有。即使國(guó)家稅務(wù)總局不斷發(fā)文，也跟不上現(xiàn)代商業(yè)發(fā)展的步伐。因此，各地省局（甚至市局）都根據(jù)各自情況出臺(tái)了各自的營(yíng)業(yè)稅差額征稅規(guī)定。這從一個(gè)側(cè)面實(shí)際反映了營(yíng)業(yè)稅下差額征稅政策的低效性。所有差額征稅的政策必須有稅務(wù)局文件正列舉，甚至連扣除項(xiàng)目的名稱都要和稅務(wù)局發(fā)文的名稱一字不差。政策永遠(yuǎn)是落后于商業(yè)實(shí)踐。這種做法肯定制約現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的創(chuàng)新發(fā)展。而增值稅下，進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣是采用反列舉的發(fā)票管理，只要你能夠取得增值稅專用發(fā)票，除非不可抵扣，都可以正常抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。因此，相對(duì)于差額征稅的“扣額法”，一般增值稅征收方式下的銷項(xiàng)稅減進(jìn)項(xiàng)稅的“扣稅法”更加高效，也更符合稅制中性原則。

在增值稅制度下，“扣稅法”和“扣額法”是不應(yīng)該并存的，但這只是在理論上看。因?yàn)樵鲋刀愒诼涞貙?shí)施后，由于各種利益訴求或制度背景，有些項(xiàng)目不征收增值稅（比如政府服務(wù)、政府土地出讓），有些項(xiàng)目免征增值稅（比如農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品），同時(shí)增值稅還存在多檔稅率的問題，這些增值稅鏈條中的斷裂帶使得增值稅制度在實(shí)際運(yùn)行中又不得不折中的變相采用“扣額法”。但是，我們需要注意的時(shí)，增值稅畢竟不同于營(yíng)業(yè)稅，即使在增值稅下我們用“扣額法”，那和我們?cè)跔I(yíng)業(yè)稅下的差額征稅方法還是存在本質(zhì)差別的。凡是上游屬于不征或免征增值稅項(xiàng)目的，但我們?nèi)匀蛔屜掠稳〉眠M(jìn)項(xiàng)抵扣或銷項(xiàng)扣減的，都屬于增值稅下的“扣額法”。比如，農(nóng)產(chǎn)品定額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅和房地產(chǎn)企業(yè)土地成本可以扣減銷項(xiàng)稅銷售額，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的本質(zhì)上是一樣的。

但我們需要注意的是，不同于營(yíng)業(yè)稅，我們?cè)谠鲋刀愊掠懻搯栴}時(shí)，一定要考慮這個(gè)行業(yè)（企業(yè)）在增值稅鏈條中所處的位置，你是處在中間環(huán)節(jié)（B2B），還是處在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)(B2C)。因?yàn)?，在增值稅下，差額征稅政策在哪個(gè)環(huán)節(jié)給予，其政策效應(yīng)的差別是非常大的。這個(gè)問題在營(yíng)業(yè)稅下是不存在的。

三、基于增值稅鏈條效應(yīng)視角下的差額征稅政策審視

正如我前面說(shuō)的，增值稅是價(jià)外稅，同時(shí)考慮到增值稅的可轉(zhuǎn)嫁性，我們一定要基于增值稅鏈條效應(yīng)來(lái)看增值稅改革對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)決策的影響。

我們?cè)谠鲋刀愊乱?spanstyle="line-height:24px;font-family:楷體;">差額征稅的環(huán)節(jié)，往往是在進(jìn)入這個(gè)環(huán)節(jié)的前一道成本費(fèi)用是不征增值稅、免征增值稅或不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的，即出現(xiàn)了增值稅鏈條的斷鏈。但是否存在斷鏈，我們就一定要考慮在這個(gè)環(huán)節(jié)引入差額征稅的政策呢？這個(gè)其實(shí)未必，因?yàn)樵鲋刀愊滤袉栴}的討論一定要看你引入差額征稅的環(huán)節(jié)，是在B2B還是在B2C環(huán)節(jié)。

我們要反思一下，為什么我們要在房地產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)引入土地成本的差額征稅政策呢？實(shí)際上，我們基于的一個(gè)假設(shè)就是地產(chǎn)企業(yè)銷售的產(chǎn)品大部分是面向最終消費(fèi)者，即B2C的。正是因?yàn)橄掠尉褪亲罱K消費(fèi)者，“營(yíng)改增”后房地產(chǎn)企業(yè)任何對(duì)最終消費(fèi)者的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁都會(huì)表現(xiàn)為最終消費(fèi)者的成本增加。增值稅下的“扣額法”本質(zhì)上是國(guó)家給予的一種補(bǔ)貼。我們對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)給予土地成本的差額扣除，名義上是補(bǔ)貼房地產(chǎn)公司（正如上圖所示，“扣額法”實(shí)質(zhì)是影響到我進(jìn)入增值稅鏈條后的成本。如果不給差額征稅，土地進(jìn)入增值稅鏈條后的成本就是100。而如果土地給予差額征稅，其進(jìn)入增值稅鏈條后的成本就是89），但實(shí)質(zhì)上是補(bǔ)貼的最終消費(fèi)者C。

但是，如果是B2B呢，我們名義上是補(bǔ)貼的的B1，但是，增值稅的鏈條效應(yīng)，使得我們表面對(duì)B1的補(bǔ)貼，通過(guò)B1到Bn傳導(dǎo)，最終還是補(bǔ)貼的C。但是，如果我們不能保證在B1……Bn到C的這一系列環(huán)節(jié)都不存在偷漏稅問題，則在B2B環(huán)節(jié)引入差額征稅則會(huì)存在很多政策套利和偷稅問題，這樣使政策執(zhí)行的效果和我們給予政策的初衷發(fā)生很大背離。

另外一個(gè)問題是，增值稅的特點(diǎn)決定了差額征稅的補(bǔ)貼效應(yīng)最后是否真正由C享受到，并非國(guó)家要干預(yù)的事情，這個(gè)只能留給市場(chǎng)去決定。因?yàn)?，流轉(zhuǎn)稅的可轉(zhuǎn)嫁性決定了，這個(gè)補(bǔ)貼是由B享受還是由C享受到，實(shí)際上由雙方在市場(chǎng)中的地位和談判能力所決定。比如，即使我們給予地產(chǎn)企業(yè)土地成本差額征稅，實(shí)際進(jìn)入增值稅抵扣鏈條的成本是89，但是，如果地產(chǎn)處于買方市場(chǎng)，需求價(jià)格彈性低的話，地產(chǎn)企業(yè)可以加價(jià)將國(guó)家的這個(gè)補(bǔ)貼效應(yīng)完全據(jù)為己有。

因此，在地產(chǎn)“營(yíng)改增”中引入差額征稅的規(guī)定，更多可能是為順利推進(jìn)改革而給予在前一體制中享有既有利益的特定產(chǎn)業(yè)的一種妥協(xié)。

但是，這并非說(shuō)在增值稅制度下，我們不需要引入差額征稅的規(guī)定。在很多服務(wù)業(yè)的代理業(yè)中，由于客觀存在增值稅的多稅率、不征增值稅項(xiàng)目或免稅項(xiàng)目，這類第三人介入的交易中，我們只有引入差額征稅的政策才能更好的解決C端成本增加的問題。旅游業(yè)增值稅下的差額征稅就是一個(gè)典型的例子。我們預(yù)計(jì)，在很多本質(zhì)上屬于中介代理的服務(wù)業(yè)中，如果上游成本費(fèi)用支付中存在多稅率、不征稅、免稅或大量不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目，差額征稅政策的引入是必然的（比如餐飲代理、委托代建等）。

四、差額征稅在增值稅下開票方式的思考

正如國(guó)家稅務(wù)總局2016年23號(hào)公告所指，按照現(xiàn)行政策規(guī)定適用差額征稅辦法繳納增值稅，且不得全額開具增值稅發(fā)票的（財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外），納稅人自行開具或者稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅發(fā)票時(shí)，通過(guò)新系統(tǒng)中差額征稅開票功能，錄入含稅銷售額（或含稅評(píng)估額）和扣除額，系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算稅額和不含稅金額，備注欄自動(dòng)打印“差額征稅”字樣，發(fā)票開具不應(yīng)與其他應(yīng)稅行為混開。

增值稅下差額征稅的開票方式并非都是差額開票，究竟是全額還是差額，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局是要有特別規(guī)定的。但是，我們回到上面的圖可以看到，如果我們引入差額征稅的環(huán)節(jié)是在B2C環(huán)節(jié)，由于C的成本就是以含稅價(jià)來(lái)衡量的。因此，不管你是全額開票還是差額開票，對(duì)于C而言都沒有任何影響。因此，我們可以得到的一個(gè)結(jié)論是，如果你給予差額征稅的這個(gè)產(chǎn)業(yè)就是處于增值稅最終端的這個(gè)B2C環(huán)節(jié)，你完全沒必要引入差額開票的方法，反而會(huì)增加納稅人改革成本。

因此，我們?cè)陂_票環(huán)節(jié)引入差額開票的方式，本質(zhì)上是因?yàn)槲覀円氲牟铑~征稅的環(huán)節(jié)既有B2C，又有B2B。而我們只想把差額征稅的這個(gè)補(bǔ)貼效應(yīng)給C享受，不想給下游的B去享受（考慮到各種征管成本和政策套利效應(yīng)）。這個(gè)想法本無(wú)可厚非。但是，具體采用何種實(shí)現(xiàn)方式則需要在尊重市場(chǎng)規(guī)律下仔細(xì)考量。而差額開票的方法會(huì)存在兩個(gè)很大的問題：

1、差額開票的方法影響了市場(chǎng)主體的正常經(jīng)濟(jì)決策。對(duì)于參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的主體B而言，差額開票方式使得B無(wú)法明確知道自己的成本。比如，B花同樣的價(jià)格購(gòu)買的房屋，僅僅是因?yàn)樯嫌畏康禺a(chǎn)企業(yè)土地成本不一樣，我在增值稅稅制下的購(gòu)房成本也不一樣，且這個(gè)成本在我決定購(gòu)房決策環(huán)節(jié)還無(wú)法得知，只有在最終房屋開票環(huán)節(jié)才能明確。這種方式是市場(chǎng)主體無(wú)法接受的。

2、差額開票的方式實(shí)際上通過(guò)開票方式將上游的成本利潤(rùn)構(gòu)成向下游進(jìn)行了披露，上游的商業(yè)秘密通過(guò)增值稅發(fā)票泄露出來(lái)了。這個(gè)可能也是市場(chǎng)主體無(wú)法接受的。

我想，正是因?yàn)檫@個(gè)因素，23號(hào)公告對(duì)于差額征稅開票規(guī)定中加入了一個(gè)規(guī)定“財(cái)政部、稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外”。正是因?yàn)椴铑~開票可能導(dǎo)致的各種不確定效應(yīng)，我們認(rèn)為差額征稅全額開票應(yīng)該是一種常態(tài)，差額征稅差額開票只能是極少的例外。

那房地產(chǎn)的土地成本差額征稅是否要引入差額開票制度呢？我其實(shí)地產(chǎn)這類商品更加特殊，地產(chǎn)是投資品，不是消費(fèi)品。嚴(yán)格意義來(lái)講，地產(chǎn)不存在最終的消費(fèi)環(huán)節(jié)。而所有地產(chǎn)銷售環(huán)節(jié)的增值稅都處在國(guó)家監(jiān)控之下，需要在辦理產(chǎn)權(quán)環(huán)節(jié)先稅后證，無(wú)法偷漏稅。因此，地產(chǎn)行業(yè)土地差額征稅并不會(huì)產(chǎn)生很大的政策套利空間和偷漏稅問題，應(yīng)該無(wú)需專門引入差額開票制度。

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