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保全制度，在國外又被稱為“假處分”或“臨時(shí)禁令”，是緊急情況下采取的一項(xiàng)暫時(shí)性的權(quán)利救濟(jì)措施，在民事訴訟中被廣泛運(yùn)用，以防止損害擴(kuò)大、確保裁判得以有效執(zhí)行。為了確保稅收債權(quán)有效實(shí)現(xiàn)，稅收征管法引進(jìn)這一制度，設(shè)立了稅收保全制度，為確保國家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)發(fā)揮了積極作用。隨著經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展，稅收保全制度中的一些問題也逐步顯現(xiàn)，其中最為突出的問題是，保全制度僅覆蓋至納稅期限屆滿之日，未能覆蓋稅款滯納后至強(qiáng)制執(zhí)行前這一階段，給基層稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用帶來了許多困擾。 現(xiàn)行稅收保全制度 現(xiàn)行稅收征管法關(guān)于稅收保全措施的規(guī)定，集中于第三十七條和第三十八條之中。按照現(xiàn)行規(guī)定，對于已辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人，只能在規(guī)定的納稅期限之前采取稅收保全措施，而在規(guī)定的納稅期限之后，只能采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。 雖然相對于稅收保全措施，稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行的力度更大，但執(zhí)行畢竟涉及處分行政相對人財(cái)產(chǎn)，因此流程往往非常嚴(yán)格審慎，以稅收征管法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行程序?yàn)槔词箯氖律a(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然必須先責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)局才能采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。 筆者認(rèn)為，為避免出現(xiàn)納稅人或者擔(dān)保人轉(zhuǎn)移資產(chǎn)以逃避納稅和處罰的風(fēng)險(xiǎn)，允許稅務(wù)機(jī)關(guān)采取保全措施直至強(qiáng)制執(zhí)行環(huán)節(jié)非常有必要。 什么是稅收執(zhí)行前財(cái)產(chǎn)保全 “執(zhí)行前財(cái)產(chǎn)保全”這一概念，雖然是近年來新出現(xiàn)的一個(gè)法律概念，但其核心思想在相關(guān)法律中早已存在。在理論和實(shí)務(wù)中，通常將現(xiàn)行稅收征管法第三十七條和第三十八條所規(guī)定的保全措施稱為“稅收保全措施”，為與現(xiàn)行稅收保全措施相區(qū)別，本文借鑒相關(guān)司法解釋的規(guī)定，來定義“稅收執(zhí)行前財(cái)產(chǎn)保全”。 分析民事訴訟法和行政訴訟法司法解釋的有關(guān)規(guī)定，“執(zhí)行前財(cái)產(chǎn)保全”這一概念，特指裁判生效后至強(qiáng)制執(zhí)行前這段時(shí)間所采取的保全措施。因此，本文所稱“稅收執(zhí)行前財(cái)產(chǎn)保全”，也特指納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取強(qiáng)制執(zhí)行措施前，有充分理由認(rèn)為被執(zhí)行人可能逃避執(zhí)行的，所采取的財(cái)產(chǎn)保全措施。 明確提出“稅收執(zhí)行前財(cái)產(chǎn)保全”這一概念，不僅有利于補(bǔ)齊現(xiàn)行稅收保全制度短板，同時(shí)有利于保障納稅人權(quán)益。 稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行是通過強(qiáng)制處分相對人的財(cái)產(chǎn)以實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)、滯納金和罰款，實(shí)際操作中，不僅耗時(shí)費(fèi)力，而且對被執(zhí)行人的權(quán)利也會帶來一定侵害。而相對于稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行，稅收保全在范圍、時(shí)限上受到嚴(yán)格限定，采取的措施也往往是一些臨時(shí)性的禁止或限制措施，一般不涉及實(shí)質(zhì)性的處分，被保全人發(fā)現(xiàn)自己的財(cái)產(chǎn)已經(jīng)被稅務(wù)機(jī)關(guān)“鎖定”的情況下，基于自身利益的考量，通常會選擇對自身權(quán)利影響最小的方式來主動(dòng)履行義務(wù)，既減輕了稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作壓力，降低了執(zhí)行成本，也最大限度保障了被保全人的利益。 增設(shè)稅收執(zhí)行前財(cái)產(chǎn)保全條款 比照民事訴訟法和行政訴訟法的發(fā)展來看，在稅收征管法中增設(shè)稅收執(zhí)行前財(cái)產(chǎn)保全條款是完善稅收保全制度的一個(gè)重要方向，筆者認(rèn)為，在增設(shè)稅收執(zhí)行前財(cái)產(chǎn)保全條款時(shí)，要注意以下幾個(gè)方面的問題。 一是對現(xiàn)行稅收保全制度進(jìn)行全面梳理，增設(shè)稅收執(zhí)行前財(cái)產(chǎn)保全條款。一般認(rèn)為，現(xiàn)行稅收征管法第三十七條和第三十八條是稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施的法律依據(jù)，總體而言，上述規(guī)定在稅款尚未逾期之前，能夠較好地維護(hù)國家稅收債權(quán)，實(shí)踐中也沒有太大爭議，繼續(xù)沿用問題不大。除此之外，稅收征管法第四十條中還雜糅了部分保全措施的規(guī)定，這部分措施在一定程度上具有“稅收執(zhí)行前財(cái)產(chǎn)保全”的作用。根據(jù)稅收征管法第四十條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。這些強(qiáng)制執(zhí)行措施包括：書面通知其開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款；扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。其中，“扣押”“查封”并不涉及對被執(zhí)行人財(cái)產(chǎn)的處分，只是對其權(quán)利的臨時(shí)性限制，從其法律性質(zhì)來看，宜歸于保全措施之列。 筆者認(rèn)為，隨著行政強(qiáng)制法的出臺，“扣押”“查封”的法律屬性已有明確界定，不宜再將“扣押”“查封”方式規(guī)定于執(zhí)行措施之中，如果在稅收征管法中增設(shè)稅收執(zhí)行前財(cái)產(chǎn)保全條款，這一問題將迎刃而解。 二是稅收執(zhí)行前財(cái)產(chǎn)保全的適用范圍應(yīng)更大。筆者認(rèn)為，稅收執(zhí)行前財(cái)產(chǎn)保全從保全范圍來看，不僅應(yīng)當(dāng)涵蓋欠繳的稅款，還應(yīng)當(dāng)將滯納金和罰款納入保全范圍。因?yàn)楸Ｈ贫仁欠?wù)于執(zhí)行的一項(xiàng)制度，既然稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行的范圍包括稅款、滯納金和罰款，保全的范圍宜與其保持一致。 從適用對象來看，不僅應(yīng)當(dāng)包括從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人，還應(yīng)包括非從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人和納稅擔(dān)保人。增加直接稅比重是我國稅制改革的方向，直接稅比重的增加必然會增加非從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人數(shù)量。按照稅收征管法現(xiàn)行規(guī)定，稅收保全措施僅適用于從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人或者扣繳義務(wù)人，而對于非從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人不得適用。非從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人由于不熟悉相關(guān)稅法，納稅意識相對淡薄，更易出現(xiàn)轉(zhuǎn)移、隱匿資產(chǎn)拒不配合稅務(wù)執(zhí)行的現(xiàn)象，稅務(wù)機(jī)關(guān)將會遇到更多來自非從事生產(chǎn)經(jīng)營納稅人的阻力。 三是稅收執(zhí)行前保全措施的啟動(dòng)條件應(yīng)更簡化。稅收征管法第三十八條對稅收保全措施的適用作出了嚴(yán)格限定，稅務(wù)機(jī)關(guān)適用稅收強(qiáng)制措施，必須先履行完“責(zé)令限期繳納”“責(zé)令提供擔(dān)?！眱蓚€(gè)前置程序，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)后，方可采用稅收保全措施。 筆者認(rèn)為，在稅法規(guī)定的納稅期之前，對稅務(wù)機(jī)關(guān)采取保全措施的權(quán)力加以嚴(yán)格限定，有利于防止稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用稅收保全措施，保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，無疑是很有必要的。但對于稅收執(zhí)行前保全措施，不宜設(shè)定如此嚴(yán)格的啟動(dòng)條件。理由有二：其一，稅款逾期之后，國家的稅收債權(quán)已經(jīng)面臨緊迫的侵害，亟須稅務(wù)機(jī)關(guān)采取緊急保護(hù)措施以保護(hù)國家稅收權(quán)益免受侵害，若啟動(dòng)條件過于嚴(yán)格，很難起到保護(hù)國家稅收權(quán)益之功效；其二，稅款逾期之后，納稅人面臨著稅務(wù)強(qiáng)制執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)。正如前文所述，稅收執(zhí)行前保全措施的范圍、時(shí)限是被嚴(yán)格限定的，采取的措施也都是一些臨時(shí)性的禁止或限制措施，相對于稅收強(qiáng)制執(zhí)行而言損害更小。因此，適用稅收執(zhí)行前保全措施，既是對國家稅收債權(quán)的保護(hù)，同時(shí)也是對被保全人利益的保護(hù)。 |
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