引言
行政訴訟蘊含著通過司法權監(jiān)督行政權，督促行政機關依法行政的價值追求。而長期以來，在我國的行政訴訟中，司法審查的對象被限定為具體行政行為，行政法規(guī)、規(guī)章以及其他行政規(guī)范性文件等抽象行政行為則處于不可訴的狀態(tài)。這在很大程度上放任了行政權的擴張和濫用。以致于有學者旗幟鮮明的提出：“從現實的需求和行政法治發(fā)展的目標來看，逐步將抽象行政行為由下至上地納入司法審查的范圍應是我國司法審查制度發(fā)展的趨勢和選擇?！?014年新修訂的《行政訴訟法》回應了這一狀況?！缎姓V訟法》第五十三條賦予了行政相對人有條件地對部分行政規(guī)范性文件提請司法審查的權利，第六十四條則明確了法院對部分行政規(guī)范性文件司法審查的權力?；诖?，行政訴訟法已經為部分抽象行政行為的司法審查打開了“一扇窗”。
一、問題的提出
在我國的稅務行政領域，存在著為數眾多的“稅收規(guī)范性文件”。根據筆者在國家稅務總局網站稅收法規(guī)庫的檢索，自改革開放以來，截止2015年9月10日，中央層面共有稅收法律規(guī)范3212件，除去《企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》《車船稅法》、《稅收征管法》四部法律以及《全國人民代表大會常務委員會關于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用增值稅、消費稅、營業(yè)稅等稅收暫行條例的決定》，其他稅收規(guī)范均由國務院及其相關部門制定，并且即便是行政法規(guī)及部門規(guī)章的數量也很少，它們僅有不到稅收規(guī)范總數的1%。絕大多數都是以稅收規(guī)范性文件的形式——比如“通知”、“批復”、“公告”以及“函”——發(fā)布的，大量的稅收規(guī)范性文件代替了法律、法規(guī)發(fā)揮著在財稅領域的指導規(guī)范作用，并且變動十分頻繁，體現了非常明顯的政策性特征。此外，對稅收法律、法規(guī)的解釋也呈現出“部門解釋”的特點——全國人大及其常委會、國務院幾乎沒有就稅收法律法規(guī)作出過解釋，而是由國務院下屬的財政部、國稅總局、海關總署等部門進行解釋。由此可見，在稅務行政領域，稅收“法”治事實上已經退變?yōu)槎愂铡耙?guī)范性文件”之治——稅收法律供給不足已經使其基本喪失了作為衡量稅收規(guī)范性文件合法性判斷標準的地位。
2014年新修訂的《行政訴訟法》第一條增加了“解決行政爭議”的表述，充分說明行政訴訟法對行政訴訟的傳統功能已經做了進一步拓展——從監(jiān)督行政過程到解決行政爭議。行政訴訟過程也是一個司法對行政行為進行審查的過程，盡管司法審查的“技藝”在一些法治先進國家已經比較成熟，但對我國而言仍是一種未被司法實踐充分運用和發(fā)展的“技藝”。在稅務行政領域，由于稅收規(guī)范性文件數量眾多，涉及稅務行政訴訟時，司法對稅收規(guī)范性文件的審查勢必在所難免。與其他領域的行政訴訟相比，稅務行政訴訟的司法審查有無獨特之處？對稅收規(guī)范性文件進行司法審查時應當遵循怎樣的標準和方法？對這些問題的探討構成了本文的主旨所在。
二、稅收規(guī)范性文件司法審查的標準：一種權利平衡的理念
（一）抽象的審查標準
稅收領域顯著的政策性特征以及非“法”治性特征，給稅收規(guī)范性文件的司法審查帶來很大的難度。通過分析眾多稅收規(guī)范性文件的內容可以發(fā)現，稅收規(guī)范性文件事實上多涉及對課稅要素及其確定依據等具體實體問題的解釋，司法審查的難度正在于此。對稅收規(guī)范性文件的司法審查也不應當再固守其傳統功能，而是應當在監(jiān)督稅務機關依法行政、保護納稅人權利的基礎上進行拓展。納稅人的權利具有集合性特征，并不僅僅局限于財產權，但是財產權卻是這個“權利束”的核心權利。因此，當事人的財產權——納稅人的私有財產權與國家稅權——爭議成為了稅收法律關系的核心內容。在稅務行政訴訟領域，稅務案件的最終了解往往需要法官將案件的焦點從對稅收征管程序的關注，逐步轉移至解決納稅實體爭議——稅收之債是否成立，成立的話具體數額是多少。即從某種意義上說，稅務機關與納稅人之間的“行政訴訟”越來越“民事訴訟化”——它更像是一種基于“公法之債”而發(fā)生在“平等”當事人之間的債權債務訴訟。
稅務行政訴訟一般以納稅人與國家之間的稅收債權債務關系為基礎法律關系，這與其他領域的行政訴訟是明顯不同的。正因此，稅務行政訴訟司法審查的關鍵不在于追求司法權與行政權的平衡，而是重在實現納稅人的私有財產權與國家稅權之間的平衡保護。前者司法監(jiān)督行政的意味更加濃厚，而后者則更加體現了解決納稅實體爭議的需求。正是在此意義上，稅務行政訴訟的司法審查更多的是一種對當事人雙方財產權益的平衡過程，它往往需要司法者形成獨立的判斷標準，因而對司法者的稅收政策分析能力提出了更高的要求。稅務行政訴訟在形式上還體現出某種“零和博弈”的特點——納稅人少納稅意味著國家稅收利益的減損，反之亦然?；诖?，就稅收法律規(guī)范的解釋和適用，發(fā)展出兩種“對立”的理論——納稅人主義與國庫主義。在強調保護納稅人私有財產權的同時，還應當注意稅收流失對國家稅權的侵蝕，“稅收流失是國家征稅權行使的不完滿狀態(tài)，司法途徑應當成為對此征稅權救濟的重要和最終途徑”。因此，法院對稅收規(guī)范性文件的審查應當遵循一種權利平衡的標準——納稅人的私有財產權保護與國家稅權保障之間的平衡。
（二）具體的審查標準
實現納稅人的私有財產權與國家稅權之間的平衡，還需要將對稅收規(guī)范性文件司法審查的抽象的權利平衡標準具體化——當法院用自己的判斷取代稅務行政機關的判斷時，這被視為最為嚴格的標準；當法院直接將稅收規(guī)范性文件作為定案“依據”時，這被視為最為寬松的標準。法院對稅收規(guī)范性文件的審查標準不是固定的，而是介于兩者之間。
1、審查標準的二元化：實體審查與程序審查的分離
根據日本學者金子宏對稅收法律關系性質的闡述，遵照同樣的思路，對稅收規(guī)范性文件的司法審查也可以采用一種“二元審查”的方式——將實體問題與程序問題按照不同標準分別檢視。稅收征管法、行政處罰法以及行政強制法的實施已經能夠保障對稅務行政訴訟程序上的司法審查順利進行。反而對課稅要素及其關聯事項等實體性要件的審查，因為稅收顯著的政策性和專業(yè)性特征而變得十分困難。但這并不意味著法官對其本身并不熟悉的稅收實體問題無動于衷，只能充當一個“尊重”稅收規(guī)范性文件對稅法解釋的消極裁判者角色。
稅收規(guī)范性文件的內容往往蘊含著稅務機關的利益訴求。從某種意義上我們可以將其視為針對納稅人的“格式合同”，當事人雙方的理解發(fā)生爭議時，原則上法院應當作出有利于納稅人的解釋。比如，當稅務行政機關發(fā)布一項旨在對納稅人實施稅收優(yōu)惠的規(guī)范性文件時，對于適用范圍和邊界的確定，如果該規(guī)范性文件沒有清晰地予以界定，則處于模糊地帶的納稅人，可以成為適用該稅收優(yōu)惠的主體，法院的司法審查應當是寬松的。因為法院采用寬松的司法審查標準被認為沒有違背稅收優(yōu)惠這一授益性的主旨。而當稅收規(guī)范性文件涉及稅務行政機關的稅務檢查、稽查等權力性行為時，司法審查的標準應當是嚴格的——稅收征收機關應當受到行政程序法的規(guī)制，該種稅收規(guī)范性文件不能削減稅務機關的程序性義務或者剝奪納稅人的程序性權利。后者恰恰是行政訴訟傳統功能——通過司法權監(jiān)督行政權——的價值體現。
2、審查強度的把握：主要基于對稅收規(guī)范性文件“立法性”的考量
這里所說的“立法性”是一個與“解釋性”相對應的概念。當一個稅收規(guī)范性文件并非是對現有法律的解釋，而是具體地填補了立法上的空白或者漏洞的時候，它就具有了“立法性”。在中國稅收立法實踐中，存在大量以“通知”為形式，以行政解釋為外貌的實質性稅收立法行為。具有立法性的稅收規(guī)范性文件事實上已經有“越俎代庖”之嫌，行政權的擴張程度已然很大，因此，稅收規(guī)范性文件的“立法性”越強，司法審查的標準應當越嚴格。如果稅收規(guī)范性文件的規(guī)定使得稅務機關與納稅人之間的權利義務明顯失衡，則法院應當否認其法律效力，拒絕適用其作為定案的依據。法官可依公平正義之理念形成獨立的判斷標準。
三、稅收規(guī)范性文件司法審查的方法——一種遞進的模式
2014年新修訂的行政訴訟法初步勾勒出對行政規(guī)范性文件的審查框架：附帶式審查、個案中不予適用以及向制定機關提出處理建議等制度設計，體現出立法的價值追求和現實要求。但是卻并沒有明確法院進行司法審查的基本方法。對司法審查方法的探究，找到可行的、統一的司法審查路徑，為法院提供具體的參考依據，可以更好地對稅收規(guī)范性文件的進行審查。筆者認為，法院對稅收規(guī)范性文件的司法審查可以按照一種“形式合法性—程序合法性—實質合法性”的遞進式路徑展開。
（一）基本的形式合法性審查
形式合法性審查，可以視為一種普遍適用的方法。即遵循法的位階、溯及力、法律保留等基本法學原理。2010年生效的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第四條規(guī)定：“制定稅收規(guī)范性文件，應當符合法律、法規(guī)、規(guī)章及上級稅收規(guī)范性文件的規(guī)定，堅持公開、統一、效能的原則，并遵循本辦法規(guī)定的制定規(guī)則和制定程序?！钡谖鍡l規(guī)定：“稅收規(guī)范性文件不得設定稅收開征、停征、減稅、免稅、退稅、補稅事項，行政許可，行政審批，行政處罰，行政強制，行政事業(yè)性收費以及其他不得由稅收規(guī)范性文件設定的事項。經國務院批準的設定減稅、免稅等事項除外。”第六條規(guī)定：“縣稅務機關制定稅收規(guī)范性文件，必須依據法律、法規(guī)、規(guī)章或省以上（含本級）稅務機關稅收規(guī)范性文件的明確授權；沒有授權又確需制定稅收規(guī)范性文件的，應當提請上一級稅務機關制定?？h以下稅務機關及各級稅務機關的內設機構、派出機構、直屬機構和臨時性機構，不得以自己的名義制定稅收規(guī)范性文件?！鄙鲜鲆?guī)定即構成了稅收規(guī)范性文件合法性的形式基準。法官在進行審查時，應當首先在形式上對稅收規(guī)范性文件的法律效力作出判斷，形式上不合法的稅收規(guī)范性文件自然不能作為定案的依據。
（二）必要的程序性審查
正當法律程序原則作為“自然正義”的基本要求，在我國行政訴訟司法實踐中已經有逐漸被接受和認可的趨勢，在一些典型案例中頻繁為法官所援引和闡述。[11]但它的適用范圍僅僅局限于法院對具體行政行為的司法審查，并沒有被引入到對抽象行政行為的司法審查中來。稅務機關制定稅收規(guī)范性文件的行為是一種抽象行政行為，其亦當接受正當法律程序的規(guī)制，因為程序合法同樣是抽象行政行為合法的必要條件之一——盡管不像具體行政行為要求的那樣嚴格。因此，法院在對稅收規(guī)范性文件進行司法審查，最終決定是否予以適用時，應當進行適當的程序性審查。主要包括，稅收規(guī)范性文件的制定（解釋）主體——究竟何種“級別”的主體最合適；制定程序——稅收規(guī)范性文件的出臺是否是在制定（解釋）主體充分了解了相關因素之后制定的，而非任意產生的。在美國，行政機關依非正式程序制定法規(guī)時，如果在通告評論程序上有不合理的表現，這個法規(guī)可能被法院撤銷。
在新疆瑞成房地產開發(fā)有限公司訴新疆維吾爾自治區(qū)地稅局稽查局稅務行政處罰案（以下簡稱新疆地稅稽查局稅務行政處罰案）中，法院拒絕適用國稅總局辦公廳的批復，原因之一是法院認為新疆地稅稽查局在就案件向國稅總局請示時沒有讓其了解本案的全部事實。這事實上已經構成了某種程序性審查。法院一開始并沒有關注國稅總局辦公廳就本案所作批復的內容，而是關注了其產生的過程——國稅總局辦公廳在就本案作出批復時是否詳細了解了本案的全部重要事實。其實，法院可以更近一步，就作出批復的主體是否適當發(fā)表意見——由國稅總局辦公廳這樣一個國稅局的內部機構而非國稅總局作出批復就本案而言是否適當。除此之外，法院對稅收規(guī)范性文件進行司法審查時，還可以要求其制定機關就該文件的制定依據作出說明和分析，為法官決定是否適用該稅收規(guī)范性文件作為定案的依據提供裁決的基礎。由此可見，法院對稅收規(guī)范性文件的程序性審查可以更加積極主動。但需要強調的一點是，法院的程序性審查應當是有邊界的，從本質上講這是由行政立法與議會立法的區(qū)別決定的。前者只是接受民主的間接約束，無論從公開性還是立法程序上較議會立法都比較寬松，稅務機關制定稅收規(guī)范性文件的程序相比于行政立法就更為寬松了，因此，法院的程序性審查不應太過嚴格。稅收規(guī)范性文件的制定能夠維持一定的專業(yè)水準和受到制定主體的審慎對待，法院就應當認為滿足了程序合法性的要求。
（三）適當的實質性審查
在新疆地稅稽查局稅務行政處罰案中，法院進行司法審查時，對地稅局實施行政處罰的合法性還進行了實質性審查。影響該案最終判決結果的一個焦點問題是：對《稅收征收管理法》第三十五條第（六）項中的“計稅依據明顯偏低”和“正當理由”應當如何理解？在該案中，法院的司法審查已經深入到了法律規(guī)則的內部，法院判決中的措辭隱含了對于“計稅依據明顯偏低”和“正當理由”的實質性理解。法院傳達的意思是，首先，以低于市場價格20%的價格銷售房屋所造成的營業(yè)收入的減少不構成“計稅依據明顯偏低”；其次，本案納稅人針對特定主體所實施的降價銷售行為具有正當理由。一般認為，法院不應當代替行政機關作出行政決定，原因在于司法權與行政權的性質不同，司法裁決與行政決定遵從不同的“技藝理性”，相互之間不可僭越?！拌b于職能分工的要求，法院不能以自己的裁量替代主管行政機關的裁量”。但在上述案件中，或許法院采取了更加傾向于保護納稅人權利的立場，從而對“計稅依據明顯偏低”作出了有利于納稅人的解釋。
在稅收領域，一項稅收政策的出臺要綜合考量各方面的因素，當我們判斷計稅依據達到何種程度才構成明顯偏低時，必然隱含著確定這一標準對稅收收入減損的影響。比如，A區(qū)的財政收入每年為1000萬元，其收取的房產稅占其中的40%，從經驗常識出發(fā)，A區(qū)可以被視為是一個嚴重依賴于房產稅的地區(qū)。通過測算發(fā)現，如果開發(fā)商將房屋的銷售價格降低20個百分點，則房產稅的財政收入就會減損30%，那么可以認為，開發(fā)商的降價行為在很大程度上影響了A區(qū)的財政收入，按市場價的80%銷售房屋就應當被視為會造成計稅依據明顯偏低的后果，對此，稅務機關應當有權進行重新核定。而如果A區(qū)不是一個嚴重依賴于房產稅的地區(qū)，其收取的房產稅只占財政收入的1%，即便開發(fā)商降價30%銷售房屋，也僅僅才減損房產稅收入的20%，那么可以認為，開發(fā)商降價30%的銷售行為不構成造成計稅依據明顯偏低的后果。同樣是房產銷售價格是否明顯偏低的認識，河南省地稅局則表達了與新疆地稅局不同的看法，根據豫地稅發(fā)〔2010〕28號文件第三條第二款第六項的規(guī)定，房屋銷售價格低于市場價格10%即被視為計稅價格明顯偏低。再比如，根據國稅函〔2009〕380號文件第二條的規(guī)定，白酒降價超過30%，稅務機關才有權就消費稅的計稅價格進行核定。由此可見，計稅價格是否偏低不僅取決于地域因素，還會受到商品種類的影響。
在另一起青島雙巧建筑裝飾工程有限公司訴青島市地方稅務局稽查局稅務征收行政處理決定案（以下簡稱青島地稅稽查局稅務行政處理案）中，法院在司法審查時，同樣進行了實質性審查。與新疆地稅稽查局稅務行政處罰案不同的是，案件的結果是稅務機關勝訴。在青島地稅稽查局稅務行政處理案中，上訴人青島雙巧建筑裝飾工程有限公司認為其并非本案土地使用稅的納稅人，但法院通過援引《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條、《國家稅務局關于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》第四條、《山東省地方稅務局關于房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅若干政策規(guī)定的通知》第九條的規(guī)定，認為土地使用稅的納稅人為土地使用權的所有人而非實際用益人，從而認定青島雙巧建筑裝飾工程有限公司是本案的納稅人。國務院所制定的《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》關于納稅主體的規(guī)定是模糊的，國稅總局的通知與山東省地稅局的通知明確界定了土地使用稅的納稅主體。在該案中，從整體上看，事實上并不存在納稅人權利保護這一問題，因為土地使用稅要么由所有人繳納，要么由實際用益人繳納，本質上是一個納稅人內部的分擔問題。法院在司法審查時，并沒有追問將土地使用權所有人而非用益人作為土地使用稅的納稅人的原因，也沒有請求國務院明確相關條款的涵義，而是直接適用了國稅總局和山東省地稅局的解釋。法院審查的結果是尊重了國稅總局和山東省地稅局稅收規(guī)范性文件的規(guī)定，這可以被視為一個實質性審查——納稅主體是稅收構成要件之一，屬于實體性問題的范疇——的案例。
綜上所述，筆者認為，法院并非不能進行諸如此類的實質性審查，從而發(fā)展出獨立的判斷標準，問題的關鍵在于法院的實質性審查不應當是盲目的，而是應當將這種獨立標準建立在與之相關聯的一定客觀事實基礎之上。法院在司法審查的過程中可以要求稅收政策制定者說明制定該項稅收政策的依據和影響政策制定的實質性因素，并在此基礎上形成自身的判斷。與程序性審查類似，只要稅收政策制定者制定某項稅收政策審慎的、合理考慮了作為政策制定基礎的關聯因素——而非任意的、專斷的——法院就應當尊重稅收政策制定者的決策。
四、結語
中國社會轉型期的客觀現實決定了稅收規(guī)范性文件在稅務行政領域的“主導”地位，作為邏輯上的必然延伸，由此而引發(fā)的稅務行政訴訟，也往往會涉及法院對眾多稅收規(guī)范性文件法律效力的認定。稅收規(guī)范性文件作為一種專業(yè)性和技術性特征明顯的抽象行政行為，固然應當得到法院的尊重，但法院的司法審查并非不能有所作為。如果法院對于稅收規(guī)范性文件的合法性乃至合理性不能形成自身的獨立判斷，那么在很大程度上將意味著司法審查的形式化，稅收法治亦將面臨被釜底抽薪的危險。司法對行政行為的審查具有控制行政權的原初功能，蘊含著對行政法治的追求。而稅務行政訴訟的個性特點決定了，法院對稅收規(guī)范性文件的審查不僅僅應當堅持其傳統功能定位——監(jiān)督稅務機關依法行政——更應從解決納稅人與稅務機關納稅糾紛的角度出發(fā)，實現納稅人的私有財產權與國家稅權的平衡。司法是一門公正的藝術，旨在實現當事人權利義務之間的平衡，因此，納稅人的私有財產權與國家稅權之間的平衡應成為一條貫穿司法審查過程的主線。
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