當(dāng)下中國(guó)，國(guó)稅總局實(shí)質(zhì)上壟斷了稅務(wù)行政領(lǐng)域稅法規(guī)范的解釋權(quán)。這一現(xiàn)象既不符合權(quán)力分立與制衡理論，也難以擺脫社會(huì)各界對(duì)國(guó)稅總局“集裁判員與運(yùn)動(dòng)員于一身”的體制質(zhì)疑。然而，通過對(duì)稅收法定原則和功能適當(dāng)原則分析可知 ，國(guó)稅總局解釋權(quán)不僅具有形式上的合法性，而且具有實(shí)質(zhì)上的正當(dāng)性?？v然如此，對(duì)國(guó)稅總局解釋權(quán)的行使仍應(yīng)保持足夠的警惕，限制其濫權(quán)為惡的可能，促使其保持解釋的合法性限度。
要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，有必要將納稅人主義厘定為國(guó)稅總局解釋稅法的基礎(chǔ)立場(chǎng)。在此基礎(chǔ)上，一方面可以解釋性文件制定為主線，通過正當(dāng)程序的設(shè)定，敦促國(guó)稅總局解釋權(quán)的正當(dāng)行使；另一方面可以解釋性文件監(jiān)督為內(nèi)核，通過立體化監(jiān)督體系的創(chuàng)設(shè)，規(guī)制國(guó)稅總局解釋權(quán)的合法運(yùn)作。
作者葉金育，法學(xué)博士，武漢大學(xué)法學(xué)院講師、社會(huì)學(xué)系博士后研究人員。
引言
“從三權(quán)分立的原意上講，立法機(jī)關(guān)行使的是立法權(quán)，是向社會(huì)輸出法律文本，然后這些文本由行政機(jī)關(guān)去貫徹實(shí)施，最后由司法機(jī)關(guān)根據(jù)法律文本對(duì)各種糾紛作出最終的裁決?！雹龠@種模式運(yùn)用至稅法領(lǐng)域甚為理想，即立法機(jī)關(guān)制定稅法，行政機(jī)關(guān)執(zhí)行稅法，司法機(jī)關(guān)保留對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議的最終裁決權(quán)，三權(quán)相互制衡。然而，社會(huì)變遷、傳統(tǒng)法律文化、各國(guó)政治體制差異等變量的存在，使得嚴(yán)苛的三權(quán)分立在大多數(shù)國(guó)家只能是理想，更多時(shí)候需要法律解釋將立法、行政與司法聯(lián)動(dòng)起來。借助法律解釋，不僅能更深入、更全面地理解規(guī)范性法律文件及其所含規(guī)范，而且能為更完全、更有效地適用它們創(chuàng)造前提條件。②
＊本文系中國(guó)博士后科學(xué)基金第58批面上資助項(xiàng)目“稅法解釋的立場(chǎng)與方法研究”（2015陽(yáng)80656）；武漢大學(xué)中央高校基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金資助項(xiàng)目“納稅人主義解釋立場(chǎng)研究” （413儀陽(yáng)的的階段性研究成果。
①魏勝?gòu)?qiáng)：《法律解釋權(quán)研究》，法律出版社2009年版，第40頁(yè)。
②參見［俄］M.H.馬爾琴科：《國(guó)家與法的理論》，徐曉晴譯，中國(guó)政法大學(xué)出版社2010年版，第446-447頁(yè)。
當(dāng)下稅法解釋領(lǐng)域，除立法機(jī)關(guān)對(duì)法律層面的稅法規(guī)范行使解釋權(quán)外，國(guó)稅總局實(shí)質(zhì)上主導(dǎo)了稅務(wù)行政領(lǐng)域稅法規(guī)范的解釋權(quán)，可謂“國(guó)稅總局解釋權(quán)”。這一現(xiàn)象既不符合權(quán)力分立與制衡理論，也難以擺脫社會(huì)各界對(duì)國(guó)稅總局“集裁判員與運(yùn)動(dòng)員于一身”的體制質(zhì)疑。如何看待這一極具中國(guó)特色的稅法解釋權(quán)配置，需要認(rèn)真評(píng)估：既要借鑒法律解釋權(quán)配置的普遍規(guī)律，也要顧及稅法解釋的特殊因素；不僅要看到稅法解釋的世界趨向 ，更要立足于中國(guó)的本土語(yǔ)境。
一、國(guó)稅總局解釋權(quán)：總體描述與稅法敘說
改革開放以來，我國(guó)絕大部分稅種都由國(guó)務(wù)院借助授權(quán)立法制定“暫行條例”而直接開征?！皶盒袟l例”之下，財(cái)稅主管部門憑借稅法解釋權(quán)，制定“實(shí)施細(xì)則”。除此之外，稅法解釋領(lǐng)域還時(shí)常出現(xiàn)對(duì) “實(shí)施細(xì)則的解釋”，該種解釋一般也由財(cái)稅主管部門作出。在一些特殊情況下，稅法解釋權(quán)還會(huì)下滑至下級(jí)主管部門。由此，出現(xiàn)“國(guó)務(wù)院授權(quán)制定‘暫行條例’→財(cái)稅主管部門制定‘實(shí)施細(xì)則’→省級(jí)財(cái)稅部門制定‘實(shí)施細(xì)則的解釋”’的解釋場(chǎng)景。觀測(cè)我國(guó)財(cái)稅行政管理體制可知 ，能夠?qū)Χ惙ㄐ惺剐姓忉寵?quán)的機(jī)關(guān)包括國(guó)務(wù)院及其所屬關(guān)稅稅則委員會(huì)、海關(guān)總署、財(cái)政部及其所屬機(jī)關(guān)、國(guó)稅總局及其所屬機(jī)關(guān)，此外還包括地方財(cái)稅部門。這些機(jī)關(guān)中，國(guó)務(wù)院分身乏術(shù)，關(guān)稅稅則委員會(huì)和海關(guān)總署只適宜對(duì)關(guān)稅、進(jìn)口增值稅和進(jìn)口消費(fèi)稅行使有限解釋權(quán)，地方財(cái)稅部門元力掌控全局。因此，稅法解釋權(quán)主要?dú)w于國(guó)稅總局和財(cái)政部。不論是從解釋頻率和解釋對(duì)象范圍 ，還是從解釋權(quán)限及解釋性文件的實(shí)際適用效力等維度上看，國(guó)稅總局均處居稅法解釋的中心地位，以致稅法領(lǐng)域的解釋權(quán)事實(shí)上配置給了國(guó)稅總局。
對(duì)此現(xiàn)象，文獻(xiàn)大都持質(zhì)疑和批評(píng)的態(tài)度。比如，有學(xué)者批評(píng)解釋權(quán)集中壟斷、缺乏監(jiān)控，抱怨解釋形式繁雜、解釋程序簡(jiǎn)略，③有學(xué)者抱怨解釋主體、權(quán)限和效力不明確，④還有學(xué)者認(rèn)為解釋權(quán)配置沒有實(shí)現(xiàn)與適用過程的對(duì)接。⑤更有學(xué)者直指稅法解釋的軟肋，認(rèn)為此種稅法解釋權(quán)配置導(dǎo)致越權(quán)解釋非常普遍、存在大量的擴(kuò)大或變更解釋、解釋性文件過于泛濫等結(jié)果。⑥面對(duì)近乎一邊倒的質(zhì)疑聲，國(guó)稅總局解釋權(quán)反倒有愈演愈烈之勢(shì)。原因在于，稅務(wù)行政權(quán)在現(xiàn)代社會(huì)的作用越來越突出。具體表現(xiàn)為 ，稅務(wù)行政立法已不可避免，稅務(wù)行政執(zhí)法向來是焦點(diǎn)，稅務(wù)行政司法也日漸成為稅務(wù)行政的重要活動(dòng)方式。由此，穿插其中的國(guó)稅總局解釋權(quán)脫穎而出便不足為怪。
盡管如此，要想發(fā)揮國(guó)稅總局解釋權(quán)的最大功效，還是應(yīng)該回應(yīng)學(xué)者質(zhì)疑，營(yíng)造稅收法治建設(shè)共識(shí)。學(xué)者最大的擔(dān)憂在于國(guó)稅總局解釋權(quán)會(huì)侵害納稅人權(quán)利 。消除疑慮的慣性思維是“以權(quán)制權(quán)”，也即設(shè)定相應(yīng)權(quán)力，制衡國(guó)稅總局解釋權(quán)。比照三權(quán)分立理念，司法解釋權(quán)和立法解釋權(quán)是理想選擇，但在我國(guó)現(xiàn)行體制下，將三權(quán)分立模式植入稅法解釋權(quán)配置體系注定不易實(shí)現(xiàn)。同樣難以實(shí)現(xiàn)的是，以域外解釋權(quán)配置范式和經(jīng)驗(yàn)來否定國(guó)稅總局解釋權(quán)，將司法機(jī)關(guān)厘定為法律解釋權(quán)的唯一主體。⑦因?yàn)檫@種做法既不符合稅務(wù)行政的發(fā)展趨勢(shì)，又扼殺了國(guó)稅總局在稅法適用中的自主性和創(chuàng)造性?；貞?yīng)和解決好學(xué)者所反映的種種疑難問題，一方面要全面闡釋國(guó)稅總局解釋權(quán)的形式合法’性；另一方面要深度剖析國(guó)稅總局解釋權(quán)的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性；還要立足于創(chuàng)設(shè)一套嚴(yán)絲合縫的制度，確保國(guó)稅總局解釋權(quán)的規(guī)范行使。
③參見伍勁松：《行政解釋研究》，人民出版社2010年版，第227-246頁(yè)。
④參見張弘、張剛：《行政解釋論：作為行政法之適用方法意義探究》，中國(guó)法制出版社2007年版，第l10-114頁(yè)。
⑤參見黃竹勝：《行政法解釋的理論建構(gòu)》，山東人民出版社2007年版，第108-109頁(yè)。
⑥參見孫健波：《稅法解釋研究：以利益平衡為中心》，法律出版社2007年版，第251-253頁(yè)。
二、稅收法定原則 ：國(guó)稅總局解釋權(quán)的合法性考察
稅收法定原則是現(xiàn)代法治主義在課稅、征稅上的體現(xiàn)。所謂法治主義，即以權(quán)力分立為前提，國(guó)家權(quán)力只有依據(jù)法律來行使才得到承認(rèn)并依此來保障國(guó)民的“自由和財(cái)產(chǎn)”。稅收法定原則并不僅僅是依據(jù)其歷史性的沿革和憲法思想史的意義而產(chǎn)生，而且在當(dāng)今復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)社會(huì)中它還必須保證能給予各種經(jīng)濟(jì)貿(mào)易和事實(shí)上的稅效果以及以充分的法的安定性和預(yù)測(cè)可能性的內(nèi)容。⑧因此，稅收法定原則不僅被奉為稅收立法的原理，而且也是解釋和適用稅法的基本原理。按照稅收法定原則，在法解釋論方面，稅法的目的不在于確保征稅，而在于通過表示納稅義務(wù)的界限、解釋權(quán)行使的界限，以維護(hù)納稅人的人權(quán)。⑨
｛一）合法性求證：一個(gè)法解釋學(xué)的分析向度
國(guó)稅總局作為國(guó)務(wù)院主管稅收工作的直屬機(jī)構(gòu)，其解釋權(quán)的合法性植根于行政解釋的合法性。根據(jù)《憲法》相關(guān)規(guī)定和1981年《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》
（下文簡(jiǎn)稱“1981年決議”），行政解釋主要在三種場(chǎng)合適用：其一，“不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應(yīng)用的問題”，解釋權(quán)歸屬于國(guó)務(wù)院及主管部門。其二，“凡屬于地方性法規(guī)如何具體應(yīng)用的問題”，解釋權(quán)歸由省、自治區(qū)、直轄市人民政府主管部門。其三，國(guó)務(wù)院根據(jù)
《憲法》和法律，有權(quán)“規(guī)定行政措施，制定行政法規(guī)，發(fā)布決定和命令”，國(guó)務(wù)院各部委根據(jù)法律和國(guó)務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令，有權(quán)“在本部門的權(quán)限內(nèi)，發(fā)布命令、指示和規(guī)章?！雹獾谝?、三種為國(guó)務(wù)院及其主管部門獲得了行政解釋權(quán)的合法性依據(jù) 。
將國(guó)稅總局解釋權(quán)置于尷尬境地的是，《立法法》對(duì)行政解釋選擇了回避，并未明確重申行政機(jī)關(guān)針對(duì)“不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應(yīng)用的問題”的解釋權(quán)，以致不少學(xué)者以《立法法》質(zhì)疑“1981年決議”對(duì)行政機(jī)關(guān)行使法律解釋權(quán)的合法性。比如，周旺生教授依據(jù)2000年《立法法》第83條（2015年《立法法》調(diào)整為第92條）認(rèn)為：現(xiàn)在仍然有效的“1981年決議”，只有關(guān)于全國(guó)人大常委會(huì)的法律解釋事項(xiàng)所作的規(guī)定是合法的，包括最高人民法院、最高人民檢察院、國(guó)務(wù)院及其主管部門、其他有關(guān)機(jī)關(guān)的解釋權(quán)規(guī)定是否合法 ，至少存在疑問。＠ 此番推論是否有足夠的法律依據(jù) ，值得探究。
⑦參見注①，第37 85頁(yè)。
⑧參見［日］ 金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第57-59頁(yè)。
⑨參見［日］北野弘久：《稅法學(xué)原論》（第四版），陳剛、楊建廣等譯，中國(guó)檢察出版社2001年版，第61、69頁(yè)。
⑩參見《中華人民共和國(guó)憲法（2004年修正）》第四條第l款，第90條第2款。
⑩參見周旺生：《中國(guó)現(xiàn)行法律解釋制度研究》，《現(xiàn)代法學(xué)》2003年第2期，第6頁(yè)。
根據(jù)《憲法》第67條規(guī)定，全國(guó)人大常委會(huì)有權(quán)依據(jù)憲法和法律對(duì)法律解釋問題發(fā)布解釋性規(guī)定?！?981年決議”是第五屆全國(guó)人大常委會(huì)第十九次會(huì)議通過的一項(xiàng)決議，故“1981年決議”本身的合法性不證自明。更進(jìn)一步，根據(jù)2015年《立法法》第50條“全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)的法律解釋同法律具有同等效力”的精神，“1981年決議”與法律具有同等效力。2015年《立法法》第92條確立的“特別法優(yōu)先”“新法優(yōu)先”規(guī)則的一個(gè)前提是，不一致的特別規(guī)定與一般規(guī)定、新規(guī)定與舊規(guī)定必須出自同一機(jī)關(guān)制定。而“1981年決議”、2000年和2015年《立法法》并非由同一機(jī)關(guān)制定，也就不宜直接適用2015年《立法法》第92條的規(guī)定。因此，斷言“1981年決議”所確立的包括最高人民法院、最高人民檢察院、國(guó)務(wù)院及主管部門在法律應(yīng)用層面的解釋權(quán)缺乏合法性未免過于武斷。即使如此，仍應(yīng)正視“1981年決議”與2015年《立法法》第二章第四節(jié)所確立的法律解釋體制之間的巨大差異 。
從字面上看，依據(jù)2015年《立法法》第45條和第46條的規(guī)定，包括國(guó)務(wù)院、最高人民法院、最高人民檢察院等在內(nèi)的機(jī)關(guān)，僅有向全國(guó)人大常委會(huì)提出法律解釋的要求權(quán)，而元直接進(jìn)行法律解釋的權(quán)力，法律解釋權(quán)僅由全國(guó)人大常委會(huì)獨(dú)享。然仔細(xì)推敲并非如此。因?yàn)?015年《立法法》第45條確立的立法解釋只是進(jìn)一步重申了“1981年決議”第一點(diǎn)的規(guī)定。倘若跳過第46條，便可發(fā)現(xiàn)該法第二章第四節(jié)形成了非常完備的“立法解釋”流程，第45條界定立法解釋的主體，第47條確定解釋草案的擬定，第48條規(guī)定解釋草案的審議，第49條落實(shí)解釋草案的表決與公布，第50條明晰法律解釋的效力。第46 條更為合理的理解是，該條旨在確立立法解釋的素材來源和立法解釋的啟動(dòng)模式，絕非否認(rèn)行政解釋和司法解釋的合法性。概言之，《立法法》第二章第四節(jié)只是針對(duì)立法解釋的系統(tǒng)規(guī)定，而非對(duì)“1981年決議”第2條至第4條確立法律、法令的具體應(yīng)用解釋規(guī)定的否認(rèn)。由此，國(guó)稅總局依然可以根據(jù)“1981年決議”獲得稅法具體應(yīng)用的解釋權(quán)。
此外，按照體系解釋觀測(cè)《立法法》，也可導(dǎo)出國(guó)稅總局解釋權(quán)的合法性。因?yàn)椤读⒎ǚā窇?yīng)該規(guī)制立法中的法律問題，立法之外的問題原則上不應(yīng)牽涉。這一點(diǎn)在卻15年《立法法》總則里面體現(xiàn)得淋漓盡致，第1條規(guī)定：“為了規(guī)范立法活動(dòng)，健全國(guó)家立法制度 ”，第3至第6條以“立法”開頭，統(tǒng)攬立法應(yīng)該遵循的原則、權(quán)限和程序等。同理，既然《立法法》“法律解釋”專節(jié)位居第二章“法律”之中，那么理當(dāng)限于“法律”層面的規(guī)定?！读⒎ǚā返诙聫牡谝还?jié)到第五節(jié)，立法思路是“立法權(quán)限→立法程序（全國(guó)人大及其常委會(huì)）→法律解釋→其他規(guī)定”。將體系解釋運(yùn)用至該章，不難得出第四節(jié)“法律解釋”應(yīng)該屬于立法解釋的觀點(diǎn)，該部分對(duì)具體應(yīng)用解釋避而不談也就順理成章了?？偠灾?，《立法法》第46條只能理解為立法解釋的輔助性規(guī)定，而不應(yīng)將其視為對(duì)“1981年決議”具體應(yīng)用解釋規(guī)定的否定。由此，國(guó)稅總局解釋權(quán)于法有據(jù)，其合法性依據(jù)不應(yīng)再被質(zhì)疑。