近日，為配合企事業(yè)單位改制重組，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財(cái)稅[2012]4號(hào)），對(duì)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策做出規(guī)范，該文件基本延續(xù)了財(cái)稅[2008]175號(hào)文件的基本精神，文字也大多類似，但是該文件在很多地方卻發(fā)生了本質(zhì)的變化。
“劃轉(zhuǎn)”起源于90年代
筆者記憶中，第一次看到“劃轉(zhuǎn)”這個(gè)詞是在90年代，《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)關(guān)于企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)辦理無(wú)償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的規(guī)定的通知》（財(cái)管字[1999]301號(hào)）規(guī)定：“企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)無(wú)償劃轉(zhuǎn)是指企業(yè)因管理體制改革、組織形式調(diào)整和資產(chǎn)重組等原因引起的整體或部分國(guó)有資產(chǎn)在不同國(guó)有產(chǎn)權(quán)主體之間的無(wú)償轉(zhuǎn)移”。
無(wú)償劃轉(zhuǎn)是什么？
很明顯，在無(wú)償劃轉(zhuǎn)中，買方?jīng)]有支付價(jià)款的義務(wù)，未構(gòu)成雙務(wù)關(guān)系，買方也無(wú)需對(duì)外支付經(jīng)濟(jì)利益，也不屬于有償性質(zhì)，所以不構(gòu)成合同法中的“買賣合同”關(guān)系。
無(wú)償劃轉(zhuǎn)也不屬于投資，因?yàn)樵谕顿Y的情況下，出資方是獲得股權(quán)作為投資資產(chǎn)的對(duì)價(jià)，而無(wú)償劃轉(zhuǎn)則在很多情況下，無(wú)法獲得股權(quán)作為對(duì)價(jià)。
無(wú)創(chuàng)劃轉(zhuǎn)在形式上類似是合同法中的“贈(zèng)與合同”關(guān)系，劃轉(zhuǎn)當(dāng)事人雙方一致的意思表示才能成立，構(gòu)成一種合意；劃出方必須將財(cái)產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)給劃入方，是轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的合同；劃入方不必向?qū)Ψ絻敻断鄳?yīng)代價(jià)，構(gòu)成無(wú)償合同；劃入方對(duì)劃出方并不負(fù)有義務(wù)，所以是單務(wù)合同。
因此，筆者認(rèn)為，在法人制度下，則劃轉(zhuǎn)構(gòu)成不同法人之間的贈(zèng)與關(guān)系。但是從非法人制度角度上看，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，雖然法人所有權(quán)發(fā)生變化，但是實(shí)際控制人一直未發(fā)生任何變化。
納稅人是單位
我國(guó)的《契稅暫行條例》第一條規(guī)定“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納契稅。”
很明顯，我國(guó)契稅的納稅人規(guī)范為“單位”，對(duì)于單位，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局解釋規(guī)定為：“單位是指能以自己的名義擁有資產(chǎn)、發(fā)生負(fù)債、從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)并與其他實(shí)體進(jìn)行交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)體。”
可見，“單位”的概念明顯大于“法人”，也就是說(shuō)，不同法人可以組成一個(gè)單位來(lái)構(gòu)成契稅的納稅人，尤其在發(fā)生企業(yè)改制重組時(shí)，是否應(yīng)該更多從“單位”這個(gè)角度出發(fā)考慮問(wèn)題？
“不征收”變成“免征”
和財(cái)稅[2008]175號(hào)文件相比，財(cái)稅[2012]4號(hào)文件對(duì)很多業(yè)務(wù)屬性的認(rèn)定發(fā)生變化，比如企業(yè)分立、資產(chǎn)劃撥等都由原來(lái)的“不征收契稅”改為“免征契稅”，從結(jié)果上說(shuō)并無(wú)區(qū)別，但是從其屬性上卻發(fā)生了本質(zhì)變化。因?yàn)?ldquo;不征收契稅”是該業(yè)務(wù)指不屬于《契稅暫行條例》的征稅范圍，不應(yīng)該征收契稅。而“免征契稅”則是指該業(yè)務(wù)指雖然屬于《契稅暫行條例》的征稅范圍，但是享受契稅優(yōu)惠政策，暫時(shí)不征收契稅。
優(yōu)惠政策“擴(kuò)容”？
財(cái)稅[2012]4號(hào)文件規(guī)定“本通知所稱企業(yè)、公司是指依照中華人民共和國(guó)有關(guān)法律法規(guī)設(shè)立并在中國(guó)境內(nèi)注冊(cè)的企業(yè)、公司。”，因此是否可以推論，文件第8條關(guān)于資產(chǎn)劃撥的優(yōu)惠政策也從國(guó)有經(jīng)濟(jì)擴(kuò)大到非國(guó)有經(jīng)濟(jì)？
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