《
個人取得的拆遷補償費要不要開具增值稅發(fā)票？免征增值稅，不等于個人可以不開具增值稅發(fā)票。很多人以為被拆遷個人取得拆遷補償款不屬于經(jīng)營所得，可以收據(jù)入具。但是，個人取得的各種補償款，國稅總局出臺了許多的稅收文件.
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事土地一級開發(fā)（包含征收農(nóng)用地、城中村（棚戶區(qū)）改造、舊城改造等），凈地上市招拍掛。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑借一級開發(fā)的先天優(yōu)勢，大多能夠摘牌。土地一二級聯(lián)動開發(fā)模式下,經(jīng)典的財稅政策將房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的征地及拆遷補償款計入“開發(fā)成本--土地--征地及拆遷補償款”科目，待商品房建設(shè)活動發(fā)生后轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本--商品房--征地及拆遷補償款”；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付的征地及拆遷補償款可抵減商品房開發(fā)的增值稅、能在商品房開發(fā)的土地增值稅前扣除、能在企業(yè)所得稅前扣除、需要納入商品房開發(fā)取得土地使用權(quán)契稅的計稅范圍，相關(guān)取得政府返回款項或沖減土地出讓金成本或作為政府補助計入遞延收益，或?qū)㈤_發(fā)企業(yè)土地一級開發(fā)的各項收支作往來處理，收支凈額作為投資收益處理。這樣的財稅處理是否合適？下面的案例引起反思。
案例一：房地產(chǎn)開發(fā)A公司以自己的名義立項進行土地一級開發(fā)
S省T市某地下商業(yè)街的城改項目，T市政府委托開發(fā)企業(yè)A公司進行征地拆遷安置工作(以下簡稱“征遷”）。2016年8月，A公司完成土地征遷及土地整理工作，土地掛牌上市招拍掛。依托征地拆遷的優(yōu)勢及與政府部門的初步意向書，A公司計劃開發(fā)“銀河地下商業(yè)街”項目。出讓地價從2600萬一路拉高，最終由J房地產(chǎn)公司以6000萬摘牌,A公司止步于土地招拍掛.開發(fā)企業(yè)公關(guān)能力再強，“搭橋”技術(shù)再好，在土地出讓競價制度面前，開發(fā)企業(yè)依然面臨風(fēng)險。
征地拆遷雙方的矛盾歷來突出，A公司需要做出很多犧牲和讓步.A公司用于征拆遷、土地整理的實際累計支出1900萬元.T市國土局征地成本審核十分嚴(yán)格，管理費收入為土地開發(fā)直接成本的3%，超標(biāo)準(zhǔn)超范圍的拆遷賠償款、超期違約的過渡費不認(rèn)可，不計算拆遷相關(guān)的貸款資金利息和投資利潤。2016年11月，T市國土局進行征地成本審核，《國有土地出讓成本審核認(rèn)定表》認(rèn)定A公司征地拆遷收入的審核數(shù)為1800萬元。2016年12月，T市財政局撥付1800萬資金給A公司。
征地拆遷、土地前期整理、市政配套建設(shè)等土地收儲工作屬于土地一級開發(fā)，房地產(chǎn)商品房開發(fā)屬于土地二級開發(fā)，兩者涇渭分明。那么，土地一級開發(fā)究竟應(yīng)當(dāng)如何進行財稅處理？
第一部分：土地一級開發(fā)的財稅問題
本文著重討論房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過與當(dāng)?shù)卣g簽訂投資合作協(xié)議、以自已的名義從事一二級聯(lián)動開發(fā)條件下的財稅問題。政府和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)共同投資成立土地一級開發(fā)平臺公司、雙方約定按股權(quán)投資協(xié)議分紅，不是本文的重點，二者之間異曲同工，可作為參考。
我們從土地一級開發(fā)內(nèi)容、開發(fā)主體、合作方式、地方政府報酬計算及支付政策、國有土地一級開發(fā)程序、國有土地出讓成本審核、開發(fā)企業(yè)土地一級開發(fā)的財稅核算等方面深入進行剖析。
1.土地一級開發(fā)的具體內(nèi)容
《土地儲備管理辦法》（國土資發(fā)〔2007〕277號）第十八條規(guī)定：“土地儲備機構(gòu)應(yīng)對儲備土地特別是依法征收后納入儲備的土地進行必要的前期開發(fā)，使之具備供應(yīng)條件”。
匯總《北京市土地儲備和一級開發(fā)暫行辦法》、《天津市土地整理儲備管理辦法》、成都市《關(guān)于積極引進和規(guī)范社會資金進行一級土地整理的意見》等城市的相關(guān)規(guī)定，土地一級開發(fā)是指按照城市規(guī)劃、土地利用總體規(guī)劃、城市功能定位和經(jīng)濟發(fā)展要求，由政府或其授權(quán)委托的企業(yè)，對一定區(qū)域范圍內(nèi)的城市國有土地、農(nóng)村集體土地進行統(tǒng)一的征地、拆遷、安置、補償，并進行適當(dāng)?shù)氖姓涮自O(shè)施建設(shè)，使建設(shè)用地實現(xiàn)宗地平整、市政配套的狀態(tài)，達(dá)到出讓標(biāo)準(zhǔn)的土地開發(fā)行為。
2.開發(fā)主體認(rèn)定
《
《土地儲備管理辦法》規(guī)定，土地儲備工作的具體實施，將由政府下屬事業(yè)單位土地儲備機構(gòu)完成?！侗本┦型恋貎浜鸵患夐_發(fā)暫行辦法》、成都市《關(guān)于積極引進和規(guī)范社會資金進行一級土地整理的意見》、《天津市土地整理儲備管理辦法》等各省市均明確規(guī)定，土地儲備開發(fā)可以通過招標(biāo)方式選擇有相應(yīng)資質(zhì)等級的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（以下簡稱開發(fā)企業(yè)）承擔(dān)。
因此，房地產(chǎn)開發(fā)企通過投資合作協(xié)議，經(jīng)當(dāng)?shù)卣跈?quán)，成為土地征用和舊城改造的立項主體，成為土地一級開發(fā)的納稅義務(wù)主體。
3.土地一級開發(fā)政企合作模式
政府給政策，企業(yè)負(fù)責(zé)投資.雙方通過投資合作協(xié)議約束雙方的權(quán)、責(zé)、利。財政資金緊張的縣市將土地的前期規(guī)劃、整體整理、投資建設(shè)、招商運營打包由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)承辦，以期土地一二級聯(lián)動開發(fā).
3-1：政府主導(dǎo)土地一級開發(fā)（征地拆遷及土地整理工程），開發(fā)商負(fù)責(zé)提供資金投入，按投資合同約定收取報酬。（以下簡稱土地一級開發(fā)模式一）
3-2：開發(fā)商主導(dǎo)土地一級開發(fā)，以自已的名義立項成為改造主體，全程參與征地拆遷及土地整理工程。（以下簡稱土地一級開發(fā)模式二）
4. 報酬計算方式
模式
典 型
1
有限收益模式
以上述北京、天津、成都、重慶為典型。
2
土地出讓金收入分成
上海城投控股有限公司負(fù)責(zé)上海新江灣城項目一級開發(fā)，上海城投與上海市政府約定：土地出讓收入中的70%歸上海城投，作為土地一級開發(fā)收入；30%向上海市政府補交土地出讓金。西安市規(guī)定城改項目補交的出讓金不得低于土地招拍掛成交價格的40%。
3
土地出讓收益分成
2010年5月起起，黑牡丹集團公司依據(jù)《常州北部新城高鐵片區(qū)土地前期開發(fā)委托合同》執(zhí)行該地塊的土地前期開發(fā)，將獲得下述收益：“（1）本合同項下該地塊土地前期開發(fā)總成本10％的工程收益；（2）公司與常州市新北區(qū)政府／常州國家高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)管委會對該地塊土地出讓凈收益按照50％：50％的比例進行分成?！?010年公告提示：“存在公司現(xiàn)有土地前期開發(fā)模式進一步完善或調(diào)整的可能與風(fēng)險”。2017年11月，股民咨詢黑牡丹公司：“《常州北部新城高鐵片區(qū)委托開發(fā)合同》中關(guān)于土地出讓收益五五分成條款是否仍然有效？自簽訂合同至今，公司有無取得該片區(qū)土地出讓分成收益？根據(jù)規(guī)劃，該片區(qū)可出讓居住或商業(yè)土地面積有多大？”黑牡丹公司側(cè)面回復(fù)：“我公司簽署的《常州北部新城高鐵片區(qū)土地前期開發(fā)委托合同》仍在有序推進。根據(jù)合同約定，土地全部出讓完畢后，經(jīng)常州市新北區(qū)財政局對土地出讓收益進行審定后作為我公司獲得土地出讓凈收益的最終結(jié)算依據(jù)。截至報告期，土地尚未全部出讓完畢，因此尚未有土地出讓分成收益確認(rèn)?？沙鲎屚恋孛娣e根據(jù)最終政府土地規(guī)劃結(jié)果確定?！?
4
一二級聯(lián)動開發(fā)
土地一級開發(fā)企業(yè)憑借良好的公關(guān)能力，通過與政府在土地一級開發(fā)環(huán)節(jié)建立的良好合作，創(chuàng)造條件確保在土地上市交易“招拍掛”能夠取得全部或部分土地二級開發(fā)用地，以實現(xiàn)一二級聯(lián)動開發(fā)，獲取較高收益。
為了防止不合理讓利或利益輸送，大多地方政府禁止土地一級開發(fā)與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收益分成，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)一般按合同約定獲得有限的收益。
地區(qū)
法規(guī)
土地一級開發(fā)收益計算方法
收益模式要點綜述
北京
《北京市土地儲備和一級開發(fā)暫行辦法》
第十三條:通過招標(biāo)方式選擇開發(fā)企業(yè)負(fù)責(zé)土地開發(fā)具體管理的，開發(fā)企業(yè)的管理費用不高于土地儲備開發(fā)成本的2%。十四條 ：招標(biāo)底價包括土地儲備開發(fā)的預(yù)計總成本和利潤，利潤率不高于預(yù)計成本的8%。
開發(fā)商的一級開發(fā)利潤是資金成本與投資回報合并的，以整治成本為基數(shù)，年利潤率的浮動范圍在8%至15%之間；
《北京市關(guān)于進一步規(guī)范企業(yè)投資土地一級開發(fā)項目利潤管理的意見》（2015年）
（一）已經(jīng)市政府批準(zhǔn)未供應(yīng)、市政府新批準(zhǔn)的企業(yè)投資土地一級開發(fā)項目取得立項核準(zhǔn)后4年全部達(dá)到供應(yīng)條件（現(xiàn)場和成本均通過驗收）的，利潤率最高為12%；4年內(nèi)全部達(dá)到供應(yīng)條件的項目，每提前1年（不足1年不計）利潤率最多增加1個百分點；4年內(nèi)未全部達(dá)到供應(yīng)條件的項目，每延期1年（不足1年按1年計算）利潤率至少降低2個百分點，最低不低于8%”。
（二）本意見下發(fā)之日起一年內(nèi)實現(xiàn)供地（招拍掛項目發(fā)布交易公告、劃撥項目取得劃撥決定書、協(xié)議出讓項目簽訂土地出讓合同）的，且經(jīng)政府儲備土地和入市交易土地聯(lián)席會議審議通過的企業(yè)為主體土地一級開發(fā)項目（含458歷史遺留項目），全部用于公開配租配售保障性住房和共有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)自住型商品房建設(shè)的利潤率最高可按15%計取
成都
《關(guān)于進一步規(guī)范引進社會資金進行一級土地整理意見的通知》（2011年下達(dá)，2014年有效期已過）
投資年回報率不超過投資方實際投資金額的12%”、“資金成本參照銀行同期貸款基準(zhǔn)利率”
堅決制止土地出讓收益分成行為”
開發(fā)商的一級開發(fā)利潤，可細(xì)分為資金成本與投資回報兩項，其中投資回報率為已投入成本的12%，資金成本參照同期貸款基準(zhǔn)利率，綜合起來大約為17%.
成都明文禁止收益分成；
天津
《天津市土地整理儲備成本控制與管理辦法》（2011年）規(guī)定
貸款利息按照土地收購整理規(guī)定的期限和實際利率計算，貸款利率應(yīng)不高于貸款時中國人民銀行規(guī)定的同期貸款基準(zhǔn)利率。通過銀團貸款融資的，可以將銀行按照有關(guān)規(guī)定收取的貸款安排費、承諾費等相關(guān)費用計入財務(wù)費用”；第八條 財務(wù)和管理費用：（一）本辦法所稱財務(wù)費用，是指土地整理儲備項目融資發(fā)生的銀行貸款利息。貸款利息按照土地收購整理規(guī)定的期限和實際利率計算，貸款利率應(yīng)不高于貸款時中國人民銀行規(guī)定的同期貸款基準(zhǔn)利率。通過銀團貸款融資的，可以將銀行按照有關(guān)規(guī)定收取的貸款安排費、承諾費等相關(guān)費用計入財務(wù)費用。（二）本辦法所稱管理費用，是指土地整理儲備項目實施單位按照國有、集體土地收購補償費用的8‰提取的管理費用。第九條 其他費用，是指土地整理儲備過程中必須發(fā)生的法律咨詢、訴訟、策劃等費用，按照國家規(guī)定，參照行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，依據(jù)合同約定執(zhí)行。
開發(fā)商的一級開發(fā)收入：按國有、集體土地收購補償費用的8‰提取管理費用.
開發(fā)商投入資金的資金成本如何計算表述不明確。
重慶
《重慶市人民政府辦公廳關(guān)于進一步規(guī)范土地儲備管理的通知》（2011年）
“土地儲備機構(gòu)不得利用開發(fā)企業(yè)資金參與儲備土地的開發(fā)整治。因特殊原因，經(jīng)市國土部門和財政部門共同批準(zhǔn)的也應(yīng)嚴(yán)格控制借貸成本，嚴(yán)禁與社會單位約定儲備土地的收益分成”
重慶市開發(fā)商的一級開發(fā)利潤將資金成本及回報合并計算，“以銀行貸款同期基準(zhǔn)利率作為參考”.
嚴(yán)禁與社會單位約定儲備土地的收益分成。
政府以土地整治成本和收益率為主要條件，通過公開招投標(biāo)或要約引入投資人。
引入投資人直接投資但只能獲取有限的合理收益
投資人按約享受有限收益，不分享土地出讓增值收益。
財政、審計部門負(fù)責(zé)核定整治成本。
《重慶市PPP投融資模式改革實施方案》（2015年）
二、（四）土地整治、收益約束類項目。對一級土地開發(fā)等投資增值項目，引入投資人直接投資但只能獲取有限的合理收益。三、（三）土地整治開發(fā)領(lǐng)域。政府以土地整治成本和收益率為主要條件，通過公開招投標(biāo)或要約引入投資人。政府按約支付投資人土地整治成本及收益。土地整治成本（不含融資成本）和投資人收益計入土地招拍掛底價。投資人按約享受有限收益，不分享土地出讓增值收益。四、（五）防止暴利。PPP投融資模式改革允許投資人獲取合理收益，但對資源配置、開發(fā)增值類項目要防止出現(xiàn)暴利。投資人資金占用成本和收益合并計算，合理收益率原則上以銀行貸款同期基準(zhǔn)利率作為參考，對建設(shè)周期較長的項目可適當(dāng)上浮作為限價，并通過招投標(biāo)方式確定。
5.報酬支付方式
《國務(wù)院辦公廳關(guān)于規(guī)范國有土地使用權(quán)出讓收支管理的通知》（2006年）明確規(guī)定，土地出讓收支實行徹底的“收支兩條線。土地出讓金必須先全額收繳入國庫，國土局通過地方基金性預(yù)算申請、由財政局撥付到開發(fā)單位銀行帳戶。
6.國有土地一級開發(fā)程序
（一）征地及拆遷安置
在符合社會發(fā)展計劃、城市總體規(guī)劃、土地利用總體規(guī)劃的前提下，土地儲備中心或用地單位在征得區(qū)縣上級主管部門的同意后向市國土局提出土地一級開發(fā)申請方案。勘測定界、確定用地范圍及面積，調(diào)整用地規(guī)劃。市國土局進行土地開發(fā)項目預(yù)審。市國土局通過土地預(yù)審，委托市、區(qū)縣土地儲備機構(gòu)負(fù)責(zé)組織編制土地儲備開發(fā)實施方案:開發(fā)地塊的范圍、土地面積、控規(guī)條件、地上物狀況、儲備開發(fā)成本、土地收益、開發(fā)計劃、實施方式等。到省、市發(fā)改委或縣計劃局辦理立項。到縣市國土局辦理用地審批件上報省政府審批。市國土局會同市發(fā)展改革、規(guī)劃、建設(shè)、交通、環(huán)保等部門參加聯(lián)審會，對建設(shè)項目土地一級開發(fā)的實施方案中土地、產(chǎn)業(yè)政策、城市規(guī)劃、建設(shè)資質(zhì)、交通及環(huán)保等條件提出原則意見,確定土地開發(fā)主體.
土地一級開發(fā)由土地儲備機構(gòu)負(fù)責(zé)實施.地方財政資金往往比較緊張，因此，土地儲備機構(gòu)可能通過招標(biāo)方式選擇土地一級開發(fā)企業(yè)，與其簽訂土地一級開發(fā)管理委托協(xié)議，由其負(fù)責(zé)籌措資金、辦理規(guī)劃、項目核準(zhǔn)、征地拆遷和市政建設(shè)等手續(xù)并組織實施。征遷工作完成后，市國土局會同財政局審核國有土地出讓（征地）成本［注：城改辦負(fù)責(zé)城中村（棚戶區(qū)）改造綜合改造成本核算］，另外審計（監(jiān)察）局也會進行審計。經(jīng)審定后，財政局按規(guī)定按審定數(shù)撥付財政資金給一級開發(fā)企業(yè).
（二）辦理用地手續(xù)、供地
摘牌的用地單位（很可能是負(fù)責(zé)征地拆遷一級開發(fā)的地產(chǎn)企業(yè)）在繳納完相關(guān)稅費后，攜用地批復(fù)、合同等相關(guān)資料到縣國土局地籍股辦理用地手續(xù)，正式供地進行商品房開發(fā)或其它建設(shè)經(jīng)營。
7. 國有土地出讓成本審核（即房地產(chǎn)企業(yè)土地一級開發(fā)收入）
財政部、國土資源部于2018年1月17日下發(fā)《
國有土地開發(fā)經(jīng)過土地報批、征地拆遷、土地評審、土地回購等前期工作后，征遷單位將征地及拆遷補償支出票據(jù)原件交區(qū)國資源局發(fā)票報審，復(fù)印件留存。區(qū)縣國土資源局和財政局按程序委托評估公司進行評估，出具土地成本評估報告。國土資源局初審核實后，按照土地報批費用、征地拆遷安置補償、土地前期開發(fā)費用三項分類匯總，填報《國有土地出讓成本審核申報表》，經(jīng)國有土地開發(fā)項目單位、縣城市建設(shè)投資服務(wù)中心或開發(fā)區(qū)管委會共同蓋章確認(rèn)后，將《國有土地出讓成本審核申報表》及相關(guān)成本票據(jù)資料報財政局審核。
財政局對國有土地出讓成本費用進行審核、認(rèn)定、匯總，區(qū)縣財政局審核完畢后，出具《國有土地出讓成本審核認(rèn)定表》，會同區(qū)縣國土資源局、城市建設(shè)投資服務(wù)中心或經(jīng)濟開發(fā)區(qū)管委會等相關(guān)部門共同審查認(rèn)定，經(jīng)各部門簽字蓋章確認(rèn)后呈報區(qū)縣人民政府審批。
區(qū)縣人民政府組織召開土地成本審核小組成員會議，對區(qū)縣財政局呈報的《國有土地出讓成本審核認(rèn)定表》進行審核，經(jīng)會議討論研究通過的按程序簽字審批蓋章，作為國有土地出讓成本核算和土地成本撥付的依據(jù)。國有土地開發(fā)成本的審核報批、認(rèn)定，國有土地開發(fā)成本的資金撥付按規(guī)定程序履行資金撥付簽字報批手續(xù)后，由財政專戶直接撥付到區(qū)縣土地儲備機構(gòu)或房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)。
8.土地一級開發(fā)“三階段”
土地一級開發(fā)分為報建和征地拆遷階段、土地開發(fā)整理階段、后期管理及上市交易準(zhǔn)備階段三個階段。報建和征地拆遷階段,報建和征地拆遷階段，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)受政府委托從事征遷工作，代行政府部分職能，代支代付征遷安置款，按規(guī)定取得“管理費”，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供代理服務(wù)。土地開發(fā)整理階段,土地整理階段，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拆除建筑物或者構(gòu)筑物、平整土地、園林綠化、建造市政基礎(chǔ)設(shè)施、修建圍墻等，按合同取得報酬。
《國有土地出讓成本審核認(rèn)定表》（城改項目由城改辦出具《城改綜合成本審核報告》十分詳細(xì)，三個階段的收入可以從中分析取數(shù)。三階段比較清晰，易于分辨。三個階段的成本支出與之配比，相應(yīng)進行劃分。