萬(wàn)惡之源
五、關(guān)于固定資產(chǎn)投入使用后計(jì)稅基礎(chǔ)確定問(wèn)題：企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。
逐字逐句的來(lái)看這條法規(guī)。
1、目標(biāo)：是針對(duì)固定資產(chǎn)投入使用后的計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)；
2、對(duì)象：①未結(jié)清；②未取得全額發(fā)票，這兩個(gè)條件同時(shí)滿(mǎn)足投入使用的固定資產(chǎn)；
3、處理方式：①可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊（準(zhǔn)則：已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊）；②待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整（準(zhǔn)則：待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額）；③12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行的前置說(shuō)明該項(xiàng)調(diào)整，該項(xiàng)調(diào)整指的是發(fā)票取得后所進(jìn)行的調(diào)整。法規(guī)就這樣結(jié)束了。是不是意猶未盡？
就是這個(gè)意猶未盡，帶來(lái)一系列的爭(zhēng)議，其中里面最經(jīng)典的看法：對(duì)于這個(gè)法規(guī)添加了一個(gè)結(jié)語(yǔ)，“否則不得稅前扣除”。
咋們通讀原文，這個(gè)法規(guī)清清楚楚的說(shuō)明：工程款未結(jié)清未取得全額發(fā)票的固定資產(chǎn)投入使用，可以暫估確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)，拿到發(fā)票了要進(jìn)行調(diào)整，并且要在固定資產(chǎn)投入使用的12個(gè)月之內(nèi)進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整。沒(méi)有拿到發(fā)票的，怎么做，這法律就沒(méi)有規(guī)定了。
“沒(méi)有取得發(fā)票不得稅前扣除”這個(gè)存在擴(kuò)大解釋的嫌疑。
講到這就不得不提一下，大天朝“以票控稅”、“形式重于實(shí)質(zhì)”被批判很久的觀念。
我們純純的從理論來(lái)看：
通讀企業(yè)所得稅法和實(shí)施細(xì)則，很失望沒(méi)有找到發(fā)票的東西。
其中對(duì)于稅前扣除的定義：企業(yè)①實(shí)際發(fā)生的②與取得收入有關(guān)的、③合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
而不是我們通常認(rèn)為的：企業(yè)①取得抬頭為企業(yè)全稱(chēng)的，②并帶有具體明細(xì)的，③合規(guī)發(fā)票的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
這個(gè)發(fā)票東西不贅述太多，都說(shuō)爛了，你懂得。
二、目前的幾種有代表性的觀點(diǎn)：
《
問(wèn)：企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，暫按合同規(guī)定的金額作為固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，如果發(fā)票金額與暫估金額不符且12個(gè)月是跨年度的，影響的折舊如何進(jìn)行調(diào)整？是通過(guò)申請(qǐng)補(bǔ)交或退還上年度企業(yè)所得稅？還是將影響的折舊額隨第二年企業(yè)所得稅匯算時(shí)考慮？
解答：未取得全額發(fā)票的固定資產(chǎn)投入使用后可以按照合同金額暫估并計(jì)提折舊，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在12個(gè)月內(nèi)取得發(fā)票，如果發(fā)票金額與合同金額不一致的且跨年度的，應(yīng)在發(fā)票取得當(dāng)年按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。對(duì)超過(guò)12個(gè)月仍未取得全額發(fā)票的固定資產(chǎn)，不得繼續(xù)計(jì)提折舊，已計(jì)提的折舊額應(yīng)當(dāng)在12個(gè)月期滿(mǎn)的當(dāng)年度全額進(jìn)行納稅調(diào)增。
——該觀點(diǎn)是，沒(méi)有發(fā)票，計(jì)稅基礎(chǔ)為0！雖然按照國(guó)稅函[2010]79號(hào)暫時(shí)可以計(jì)提折舊，但是如果12個(gè)月內(nèi)沒(méi)有取得發(fā)票，“吃了的也要吐出來(lái)”——無(wú)發(fā)票已暫估計(jì)提折舊全額進(jìn)行納稅調(diào)增！
《
3.固定資產(chǎn)投入使用后計(jì)稅基礎(chǔ)確定問(wèn)題【12個(gè)月前、12個(gè)月后】
在國(guó)稅函[2010]79號(hào)文件第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。
針對(duì)此項(xiàng)規(guī)定明確以下問(wèn)題：（1）企業(yè)因工程款項(xiàng)尚未結(jié)清而未取得全額發(fā)票的固定資產(chǎn)，在投入使用后可以按照合同規(guī)定的暫估價(jià)計(jì)提折舊從稅前扣除。（2）企業(yè)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)取得發(fā)票的，可以調(diào)整投入使用固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，其以前年度按暫估價(jià)計(jì)提的折舊也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整。（3）固定資產(chǎn)投入使用12個(gè)月后取得發(fā)票的，參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提折舊額。因此，對(duì)于固定資產(chǎn)投入使用12個(gè)月后取得發(fā)票的，調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，但不需要調(diào)整原已計(jì)算扣除的折舊額，其以后年度的折舊按調(diào)整后的計(jì)稅基礎(chǔ)減已提取折舊額后的資產(chǎn)凈值計(jì)算。
12個(gè)月內(nèi)取得發(fā)票
調(diào)整
調(diào)整
調(diào)整
12個(gè)月后取得發(fā)票
調(diào)整
不調(diào)整
調(diào)整
注意：企業(yè)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)取得發(fā)票的，且在12個(gè)月內(nèi)跨年的，還應(yīng)調(diào)整前一年度的申報(bào)。
——該觀點(diǎn)是12個(gè)月內(nèi)取得發(fā)票按照稅法來(lái)，79號(hào)文該怎么整，就怎么整。12個(gè)月之后取得發(fā)票的，參照準(zhǔn)則的做法，不追溯調(diào)整折舊了。
但是這有個(gè)問(wèn)題，如果竣工結(jié)算完成，拿不到發(fā)票咋弄，會(huì)計(jì)已經(jīng)調(diào)整了，稅法還是不能調(diào)，只能還按照暫估的金額進(jìn)行稅前扣除。。。。。如果一輩子都拿不到發(fā)票怎么辦？并沒(méi)有明確，估多了，國(guó)家就虧了，估少了，企業(yè)就只能認(rèn)了。
微信中看到，也是很多財(cái)稅人士覺(jué)得可接受的觀點(diǎn)：根據(jù)國(guó)稅函【2010】79號(hào)文和國(guó)稅函【2012】15號(hào)文的規(guī)定，關(guān)于新建觀點(diǎn)資產(chǎn)已提折舊的扣除，以投入使用后12個(gè)月和5年（從投入使用后12個(gè)月算起，即投入使用后6年）為界限，可劃分三個(gè)階段：①投入使用后12個(gè)月內(nèi)取得發(fā)票，可按發(fā)票金額確定計(jì)稅基礎(chǔ)；②投入使用后12個(gè)月內(nèi)未取得發(fā)票，自12個(gè)月后應(yīng)做納稅調(diào)增，待取得發(fā)票后再做相應(yīng)調(diào)減；③從投入使用后12個(gè)月算起，超過(guò)5年未取得發(fā)票，稅法上不能再進(jìn)行相應(yīng)調(diào)減。
——該觀點(diǎn)，認(rèn)發(fā)票，2012年15號(hào)公告可以使用，也引用這個(gè)法規(guī)，這樣比較中立，是不是皆大歡喜呢？三、談?wù)勊汲捎^點(diǎn)
1、評(píng)價(jià)上述觀點(diǎn)：
①觀點(diǎn)一，太極端。。。。赤裸裸以票控稅，形式重于實(shí)質(zhì)，完全不顧納稅人的利益。。。。容易照成兵戎相見(jiàn)，違背和諧社會(huì)的維穩(wěn)思想，不妥不妥；
②觀點(diǎn)二，太美好。。。。個(gè)人覺(jué)得這樣處理是最妥當(dāng)?shù)?，這個(gè)切合實(shí)際發(fā)生、與收入相關(guān)、合理支出的稅前扣除三個(gè)原則。一般估計(jì)金額也是有支撐依據(jù)的（按照合同執(zhí)行情況、實(shí)際發(fā)生）去估計(jì)的，估的比較準(zhǔn)。作為奧迪特，每當(dāng)企業(yè)要暫估時(shí)，咋可都要他們擺事實(shí)講道理的?？墒沁@與當(dāng)下“票控稅”的觀念融合度不高，還是不建議這樣處理。
③觀點(diǎn)三，較中庸。。。。這個(gè)滿(mǎn)足了稅務(wù)局“以票控稅”的需求，也給納稅人留出了索要發(fā)票空間，當(dāng)然同時(shí)減低了審計(jì)師要求企業(yè)暫估轉(zhuǎn)固的難度。三方都可以接受，還是比較不錯(cuò)的處理方式。
2、法規(guī)列舉
①鼻祖是這樣說(shuō)的：《
②親兒子是這樣說(shuō)的：國(guó)稅函[2010]79號(hào)：企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。
③遠(yuǎn)房親戚是這樣說(shuō)的：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊。待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。
3、竣工后的調(diào)整說(shuō)明（個(gè)人觀點(diǎn)）
企業(yè)在辦理竣工結(jié)算后，可確認(rèn)固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，依照這個(gè)計(jì)稅基礎(chǔ)按規(guī)定進(jìn)行折舊扣除。暫估確認(rèn)固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的，12個(gè)月內(nèi)取得發(fā)票的，調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)的同時(shí)，應(yīng)該調(diào)整折舊稅前扣除金額；12個(gè)月后取得發(fā)票的，稅法沒(méi)有明確規(guī)定，那就可以參考會(huì)計(jì)的規(guī)定，調(diào)整固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，無(wú)需調(diào)整原已計(jì)提的折舊（財(cái)稅就沒(méi)有差異）。
如果發(fā)票不可能獲得，應(yīng)該按照竣工結(jié)算前發(fā)生的實(shí)際支出（除了發(fā)票這個(gè)東東，還是可以用其他有利和可信任的證據(jù)，例如合同、銀行流水憑證等），來(lái)調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)。
4、其他說(shuō)明
12個(gè)月內(nèi)未取得發(fā)票是一個(gè)比較奇怪的事情，與正常的商業(yè)邏輯不符，是否存在特殊事項(xiàng)，這個(gè)需要企業(yè)加強(qiáng)固定資產(chǎn)的相關(guān)管理；企業(yè)財(cái)務(wù)在固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)固的時(shí)候，對(duì)于未取得發(fā)票的，公司需要建立及時(shí)的督促機(jī)制，在內(nèi)控層面將稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)降低至可以接受的水平。稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)不僅僅是財(cái)務(wù)的事情，也是整個(gè)公司都要關(guān)注的。在金三的全面鋪開(kāi)，稅務(wù)局的控制逐步轉(zhuǎn)向事后，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)而言，重要性將越來(lái)越凸顯。
綜述：①理論上：觀點(diǎn)二還需要適當(dāng)完善后，最為妥當(dāng)；
②實(shí)務(wù)中：觀點(diǎn)三可達(dá)到多方接受的狀態(tài)，較為理想。
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