2016年（實際是2012年，為了適應(yīng)納稅分析改為2016年）6月1日，縣政府因城市規(guī)劃調(diào)整，將本區(qū)域規(guī)劃為奧運(yùn)綠化新城，并下達(dá)拆遷通知，要求土地儲備中心、拆遷辦及委托的第三方公司與區(qū)域內(nèi)各家企業(yè)進(jìn)行磋商，盡快完成征收。（筆者當(dāng)時任該公司的稅務(wù)顧問，在制作本案例過程中，增加了一部分其他公司的情況。）
A公司接到通知后，召集法律、財務(wù)等部門緊急進(jìn)行磋商，研究方案，因涉及重大資產(chǎn)處置及公司主要經(jīng)營地點(diǎn)變更、經(jīng)營范圍變更等原因，必須先由股東會做重大經(jīng)營方針調(diào)整決議，然后再討論具體拆遷方案。隨后，公司董事會召集臨時股東會，股東會決議認(rèn)為因產(chǎn)品不再具有領(lǐng)先性，而且專利再有三年即到期，正好趕上拆遷也是一個機(jī)會，如果能夠給一個好的價錢，拆遷了也不是壞事情，因此，股東會決定公司所有資產(chǎn)征收補(bǔ)償?shù)轿缓蠹唇馍ⅰ９蓶|會要求董事會組織經(jīng)理層各部門先做出拆遷補(bǔ)償方案，經(jīng)股東會通過后與政府協(xié)商確定。期間，公司董事會已多次與政府領(lǐng)導(dǎo)、拆遷辦、委托的第三方公司溝通。
公司經(jīng)理層先進(jìn)行了補(bǔ)償分析，認(rèn)為本次補(bǔ)償有土地使用權(quán)違約賠償、房屋所有權(quán)征收補(bǔ)償、設(shè)備損失補(bǔ)償、專利技術(shù)損失補(bǔ)償、停業(yè)損失補(bǔ)償、解除租賃合同違約補(bǔ)償、商標(biāo)權(quán)損失補(bǔ)償、安置費(fèi)補(bǔ)償幾項，公司經(jīng)理委托某評估公司分項做了一個價值評估。評估公司采用了市場比較法、收益還原法、成本逼近法等多種辦法進(jìn)行了評估，最后確定了一個可參考的數(shù)字。評估報告提交后，經(jīng)股東會決議，股東會提出了可以參考的補(bǔ)償?shù)拙€，經(jīng)理層根據(jù)確定的數(shù)字與拆遷辦、拆遷公司開始磋商。
縣政府在拆遷時也提前做了評估，縣政府有關(guān)部門要求A公司提出補(bǔ)償方案，A公司根據(jù)評估結(jié)果按項目提出了補(bǔ)償方案。
在此之前，股東會要求測算補(bǔ)償?shù)轿坏那闆r下，股東的可得利益，為此，董事會要求財務(wù)、法律部門予以落實。但是，納稅問題是股東能夠獲取利益必須考慮的問題，首先是增值稅問題。
筆者作為公司稅務(wù)顧問，經(jīng)認(rèn)真分析，于2016年7月27日提出如下觀點(diǎn)：
第一，對公司取得的所有各項資產(chǎn)的補(bǔ)償屬于增值稅征稅范圍，沒有與資產(chǎn)相聯(lián)系的補(bǔ)償不在征稅范圍內(nèi)；
第二、從已經(jīng)公布的合法的納稅文件看，僅土地使用權(quán)的補(bǔ)償屬于的免稅補(bǔ)償。
我的理由如下：
一、對公司取得的所有各項資產(chǎn)的補(bǔ)償屬于增值稅征稅范圍，沒有與資產(chǎn)相聯(lián)系的補(bǔ)償不在征稅范圍。
（一）政府的征收補(bǔ)償行為具有商業(yè)性質(zhì)，所謂補(bǔ)償應(yīng)是處置資產(chǎn)的對價
1、土地使用權(quán)的征收具有民事性，實質(zhì)是對《出讓合同》的提前解除。
根據(jù)國土資源部、國家工商總局制定的《國有建設(shè)用地出讓合同》（下稱“出讓合同”）標(biāo)準(zhǔn)版本第四十條，“因履行本合同發(fā)生的爭議，由爭議雙方協(xié)商解決，解決不成的，按本條第（一）或（二）項約定的方式解決。（一）提交仲裁委員會仲裁”。根據(jù)《中華人民共和國仲裁法》第二條“平等主體公民、法人和其他組織之間發(fā)生的合同糾紛和其他財產(chǎn)權(quán)益糾紛，可以仲裁。”因為《出讓合同》是平等主體之間的合同，由此證明，《出讓合同》是一個具有民事性質(zhì)的合同。即土地使用權(quán)出讓是政府作為國家的代表以土地所有者的身份將一定期限的使用權(quán)出讓給使用人，使用人交付土地出讓金的行為。政府的國土部門通過公開形式確定了某宗地的使用權(quán)人后，首先要簽訂《出讓合同》，并根據(jù)《出讓合同》的約定將土地交付使用權(quán)人。在使用過程中，出現(xiàn)了特殊情形或法律規(guī)定的事由，《出讓合同》的當(dāng)事人國土資源局可以提前解除合同。根據(jù)《土地管理法》第五十八條，在滿足幾種法定情形的條件下，政府可以提前收回土地，并給予適當(dāng)補(bǔ)償。《物權(quán)法》第一百四十八條“建設(shè)用地使用權(quán)期間屆滿前，因公共利益需要提前收回該土地的，應(yīng)當(dāng)依照本法第四十二條的規(guī)定對該土地上的房屋及其他不動產(chǎn)給予補(bǔ)償，并退還相應(yīng)的出讓金?！痹摋l規(guī)定，因提前收回土地使用權(quán)，應(yīng)退還土地出讓金。以上條文無不體現(xiàn)《出讓合同》的民事性及出讓行為、土地使用權(quán)收回行為的商業(yè)性質(zhì)。實踐中，對土地使用權(quán)收回除了退回出讓金外，還要給予補(bǔ)償，補(bǔ)償從合同法的角度不難看出，它屬于提前解除合同的違約賠償金。
2、拆遷房屋具有行為方式上的行政強(qiáng)制性和對價上的商業(yè)性
民事主體對取得產(chǎn)權(quán)證的房屋具有所有權(quán)，私人財產(chǎn)神圣不可侵犯是現(xiàn)代法制的宗旨，民事主體對其物權(quán)可以抗拒任何形式的非法干涉與剝奪。但是，法律規(guī)定了在法定情形下，國家可以征收房屋及其他不動產(chǎn)?！冻鞘蟹康禺a(chǎn)管理法》第六條“為了公共利益的需要，國家可以征收國有土地上單位和個人的房屋，并依法給予拆遷補(bǔ)償，維護(hù)被征收人的合法權(quán)益；征收個人住宅的，還應(yīng)當(dāng)保障被征收人的居住條件。具體辦法由國務(wù)院規(guī)定。”《物權(quán)法》第四十二條第一款規(guī)定“為了公共利益的需要，依照法律規(guī)定的權(quán)限和程序可以征收集體所有的土地和單位、個人的房屋及其他不動產(chǎn)?！蓖瑫r，《國有土地上房屋征收與補(bǔ)償條例》第十九條第一款規(guī)定“對被征收房屋價值的補(bǔ)償，不得低于房屋征收決定公告之日被征收房屋類似房地產(chǎn)的市場價格。被征收房屋的價值，由具有相應(yīng)資質(zhì)的房地產(chǎn)價格評估機(jī)構(gòu)按照房屋征收評估辦法評估確定。”
由此可見，所謂拆遷實質(zhì)上是政府為了公共利益等需要，按市場價支付房屋所有權(quán)人，房屋所有權(quán)人放棄所有權(quán)的行為。根據(jù)《行政訴訟法》第十二條第一款第（五）項“對征收、征用決定及補(bǔ)償決定不服的”屬于行政訴訟的受案范圍，但不包括補(bǔ)償協(xié)議糾紛的解決，補(bǔ)償協(xié)議是一種具有民事性質(zhì)的合同，當(dāng)事人之間的法律地位是平等的，法律關(guān)系屬于交易，當(dāng)事人可以就該合同提起民事訴訟。因此，對房屋征收的補(bǔ)償同樣是房屋所有權(quán)人按市場價放棄房屋所有權(quán)的行為，具有交易性質(zhì)。征收人支付房屋征收對價的目的是讓所有權(quán)人放棄所有權(quán)，且不再有第三人針對同樣的權(quán)利提出權(quán)利請求。
實踐中，有一些專業(yè)人士提出，征收是強(qiáng)制的，不是合意的結(jié)果，因此，不具有交易的性質(zhì)。但是我們應(yīng)看到，征收房屋的行為雖然具有強(qiáng)制性，放棄所有權(quán)的對價卻往往高于市場價，有多少企業(yè)、個人因為拆遷而一夜暴富。法治政府建設(shè)要求政府更多地給予行政相對人服務(wù)，要求控權(quán)，要求減少強(qiáng)制性，要求購買服務(wù)，征收補(bǔ)償實質(zhì)上也是政府為了滿足規(guī)劃需要購買服務(wù)的一種表現(xiàn)！
3、對設(shè)備、無形資產(chǎn)、專用原料的所有權(quán)、使用價值的補(bǔ)償，是一種具有交易性質(zhì)的行為，是有償行為
在上文的案例中，因A公司拆遷，專用設(shè)備、無形資產(chǎn)、原料因為均具有專用特怔，而公司股東會決定不再繼續(xù)經(jīng)營，該資產(chǎn)所有權(quán)如能夠得到足額補(bǔ)償，同樣屬于有償放棄資產(chǎn)所有權(quán)的行為，是一種交易。如果資產(chǎn)所有權(quán)保留，僅有部分價值受損，對該價值損失補(bǔ)償，雖未放棄所有權(quán)，但也具有放棄使用價值的性質(zhì)，是一種交易。
（二）取得具有交易性質(zhì)的補(bǔ)償，對于資產(chǎn)所有權(quán)人來說與銷售沒有本質(zhì)區(qū)別，《增值稅暫行條例實施細(xì)則》、全面營改增政策明確了有償?shù)慕灰仔袨閼?yīng)在納稅范圍
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另外，《
二、從已經(jīng)公布的合法的納稅文件看，僅收回土地使用權(quán)的補(bǔ)償是免稅的，與房屋、設(shè)備、專利技術(shù)相聯(lián)系的補(bǔ)償沒有文件規(guī)定免稅。
（一）土地所有者收回土地使用權(quán)這一項目，是免稅的
《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》“一、下列項目免征增值稅”“（三十七）土地所有者出讓土地使用權(quán)和土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者。”對于已經(jīng)出讓的國有土地征收即土地所有者根據(jù)法律規(guī)定提前解除《出讓合同》收回國有土地，本觀點(diǎn)前文已述不再重復(fù)。
《
（二）對房屋、設(shè)備等拆遷的補(bǔ)償不能包括在現(xiàn)有的免稅文件中
1、文件僅對“下列項目”免征增值稅
《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》僅對“下列項目”免征增值稅，所謂項目是指具體范圍，不是指一系列活動。
而根據(jù)《行政法規(guī)制定程序條例》第三十一條第一款規(guī)定“行政法規(guī)條文本身需要進(jìn)一步明確界限或者作出補(bǔ)充規(guī)定的，由國務(wù)院解釋。”根據(jù)該規(guī)定，僅制定機(jī)關(guān)有擴(kuò)大解釋權(quán)，其他任何單位沒有擴(kuò)大解釋權(quán)，將房屋引用到土地是擴(kuò)大解釋，需要發(fā)文單位解釋。
2、房屋、土地征收的雖然是以收回土地為目的，但應(yīng)當(dāng)區(qū)分征收項目進(jìn)行核算
《土地儲備資金財務(wù)管理暫行辦法》（財綜[2007]17號）第二十一條規(guī)定：
土地儲備機(jī)構(gòu)從財政部門撥付的土地出讓收入中安排用于征地和拆遷補(bǔ)償、土地開發(fā)等支出,按照支出性質(zhì),分別填列《2007年政府收支分類科目》支出功能分類212類“城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)”08款“國有土地使用權(quán)出讓金支出”01項“征地和拆遷補(bǔ)償支出”和02項“土地開發(fā)支出”等相關(guān)科目。同時,分別填列支出經(jīng)濟(jì)分類科目310類“其他資本性支出”09款“土地補(bǔ)償”、10款“安置補(bǔ)助”、11款“地上附著物和青苗補(bǔ)償”、12款“拆遷補(bǔ)償”，以及310類“其他資本性支出”05款“基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”支出科目。
第二十二條規(guī)定：土地儲備機(jī)構(gòu)從國有土地收益基金收入中安排用于土地儲備的支出，按照支出性質(zhì)，分別填列《2007年政府收支分類科目》支出功能分類212類“城鄉(xiāng)社區(qū)事務(wù)”10款“國有土地收益基金支出”01項“征地和拆遷補(bǔ)償支出”和02項“土地開發(fā)支出”科目。同時,分別填列支出經(jīng)濟(jì)分類310類“其他資本性支出”09款“土地補(bǔ)償”、10款“安置補(bǔ)助”、11款“地上附著物和青苗補(bǔ)償”、12款“拆遷補(bǔ)償”,以及310類“其他資本性支出”05款“基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”支出科目。
從上述文件看出，土地儲備中心在核算土地成本時，要按項目進(jìn)行核算，地上物與土地補(bǔ)償嚴(yán)格區(qū)分?！秶型恋厣戏课菡魇张c補(bǔ)償條例》對各種類型的補(bǔ)償費(fèi)有不同的補(bǔ)償辦法，各省針對補(bǔ)償有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。由此可見，房屋所有權(quán)征收補(bǔ)償是無法并入土地補(bǔ)償核算的。
另外，從物權(quán)的角度，征收土地與房屋也是兩個不同的物權(quán)行為，一個是收回土地使用權(quán)，另一個是按市場價征收房屋所有權(quán)，收回土地使用權(quán)是對原《建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》的解除，征收房屋是對房屋所有權(quán)人有償放棄房屋所有權(quán)權(quán)利的補(bǔ)償合同行為，這兩個行為不是一個合同行為，性質(zhì)上有很大的不同，因此，不能混為一談。
3、被征收方應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分房、地、其他補(bǔ)償收入進(jìn)行核算
前文所述的案例，A公司因拆遷獲得各種不同的補(bǔ)償，各種補(bǔ)償因性質(zhì)不同，涉稅性質(zhì)不同，分別適用納稅、免稅、不納稅三種政策，根據(jù)稅收法規(guī)，企業(yè)應(yīng)分別核算不同納稅項目的銷售額，不分別核算的，應(yīng)就全部銷售額納增值稅，不同稅率的納稅項目不分別核算的，從高計稅。而且，從會計核算的角度，也應(yīng)當(dāng)對不同項目進(jìn)行核算。
綜上所述，土地使用者將土地使用權(quán)歸還土地所有者項目是免稅的，該項目不包括征收房屋行為，征收房屋的補(bǔ)償應(yīng)當(dāng)按銷售不動產(chǎn)獨(dú)立納稅，對貨物、無形資產(chǎn)等與資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的補(bǔ)償按資產(chǎn)的性質(zhì)納增值稅，停業(yè)損失補(bǔ)償、終止租賃合同的補(bǔ)償?shù)扰c資產(chǎn)沒有實際聯(lián)系的補(bǔ)償不納增值稅。