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　　為貫徹落實好國務(wù)院文件精神，國家稅務(wù)總局局同有關(guān)部門先后發(fā)布《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號）、《關(guān)于將技術(shù)先進型服務(wù)企業(yè)所得稅政策推廣至全國實施的通知》（財稅〔2017〕79號）、《關(guān)于境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預(yù)提所得稅政策問題的通知》（財稅〔2017〕88號）等政策文件，并制定了相應(yīng)的配套征管文件，細化執(zhí)行標準。

　　下面圍繞財稅〔2017〕88號和國家稅務(wù)總局公告2018年第3號兩份文件，重點對境外投資者以分配利潤直接投資暫不征收預(yù)提所得稅的主要政策內(nèi)容和執(zhí)行中需要注意的事項進行介紹。

　　1國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司副司長黃素華政策解讀

　　一、主要政策規(guī)定

　　（一）政策適用條件和范圍

   88號文從四個方面規(guī)定了境外投資者享受待遇需滿足的條件：

　　1．可適用政策的直接投資行為

　　為最大限度地發(fā)揮鼓勵境外投資者擴大在華投資的作用，88號文將大部分境外投資者在華投資的現(xiàn)有方式，如以分得利潤進行增資、新建、股權(quán)收購等形式，納入暫不征稅的適用范圍。88文件明確僅將兩種直接投資情形排除在暫不征稅政策適用范圍之外：

　　一是新增、轉(zhuǎn)增、收購上市公司股份，但符合條件的戰(zhàn)略投資除外。符合條件的戰(zhàn)略投資，操作中可根據(jù)2005年商務(wù)部、證監(jiān)會、稅務(wù)總局、工商總局、外匯管理局聯(lián)合發(fā)布的《外國投資者對上市公司戰(zhàn)略投資管理辦法》規(guī)定的標準執(zhí)行。上市公司股份包括可在境內(nèi)、外公開證券交易市場上交易或流通的所有境內(nèi)居民企業(yè)股份。

　　二是從關(guān)聯(lián)方收購股權(quán)。

　　需要注意的是，如果企業(yè)一次分配的利潤有多重用途的，可以分別不同情形適用政策。

　　例如，境外A企業(yè)為境內(nèi)B企業(yè)的股東，2018年1月10日B企業(yè)董事會做出利潤分配決議，向投資方A企業(yè)分配3000萬元利潤，其中1000萬元用于增加境內(nèi)C企業(yè)資本，1000萬元用于增加境內(nèi)C企業(yè)資本公積，1000萬元匯往境外用于非投資用途，全部款項于當月支付，在滿足88號文規(guī)定的其他條件前提下，上述用于增資C企業(yè)的2000萬元利潤均可享受暫不征稅政策；而匯往境外的1000萬元應(yīng)按有關(guān)規(guī)定扣繳企業(yè)所得稅。

　　另外，考慮對外開放的深入和擴大，外商直接投資形式會更趨多樣，為擴大政策適用范圍留有余地，88號文將“財政部、稅務(wù)總局規(guī)定的其他方式”作為該項政策適用范圍的兜底條款，今后視政策執(zhí)行情況和投資方式變化而規(guī)定。各地在政策執(zhí)行過程中，發(fā)現(xiàn)需要擴大政策適用范圍的，可向稅務(wù)總局報告或者建議，在財政部和國家稅務(wù)總局明確規(guī)定以前，應(yīng)當按照88號文規(guī)定的適用范圍執(zhí)行。

　　2．可適用政策的分配利潤性質(zhì)

　　可適用政策的分配利潤應(yīng)屬于中國境內(nèi)居民企業(yè)向投資者實際分配已經(jīng)實現(xiàn)的留存收益而形成的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。股息、紅利等權(quán)益性投資收益包括清算所得中屬于股息、紅利等權(quán)益性投資收益的部分。留存收益包括以前年度留存尚未分配的收益，但不包括預(yù)分利潤。資本公積轉(zhuǎn)增資本，通常屬于資本項下項目轉(zhuǎn)換，不涉及股息分配，不征收股息預(yù)提所得稅，無需適用暫不征稅政策。盈余公積轉(zhuǎn)增資本，通常屬于企業(yè)盈利分配，可適用暫不征稅政策。

　　例如，境外A企業(yè)為境內(nèi)B企業(yè)的股東，截至2017年12月31日B企業(yè)賬上2017年及以前年度未分配利潤500萬元，2018年1月10日B企業(yè)董事會做出利潤分配決議，向投資方A企業(yè)分配2000萬元利潤用于其增資境內(nèi)C企業(yè)，并于當月支付。在滿足88號文規(guī)定的其他條件前提下，僅有500萬元利潤可享受暫不征稅政策，剩余1500萬元預(yù)分利潤由于不屬于已經(jīng)實現(xiàn)的留存收益則不能適用這一規(guī)定。

　　3．可適用政策的直接投資

　　為確保境外投資者所分得的利潤實際用于直接投資，88號文分別現(xiàn)金投資和非現(xiàn)金投資規(guī)定了直接投資的條件。以現(xiàn)金投資的，將資金直接轉(zhuǎn)入被投資企業(yè)或相關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方賬戶，不得中間周轉(zhuǎn)，如果境外投資者分得利潤在轉(zhuǎn)給被投資企業(yè)之前在境內(nèi)外的其他賬戶周轉(zhuǎn)過，就不能享受暫不征稅政策；以實物、有價證券等非現(xiàn)金投資的，相關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)應(yīng)直接從利潤分配企業(yè)轉(zhuǎn)入被投資企業(yè)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，在直接投資前不能由其他企業(yè)、個人代為持有或臨時持有。

　　由于國家經(jīng)濟政策、行業(yè)管理和交易安全等方面的影響，直接投資過程中會出現(xiàn)一些特殊的資產(chǎn)過戶和賬戶劃轉(zhuǎn)安排。在判定這些特殊安排是否符合直接投資條件時，要注重核實，從利潤分配到投資完成的過程中是否在利潤分配企業(yè)和接受分配資產(chǎn)的主體之外存在實際控制并占有分配資產(chǎn)利益的第三方（含境外投資者）。

　　例如，境外A企業(yè)投資設(shè)立境內(nèi)B企業(yè)，境內(nèi)D企業(yè)投資設(shè)立境內(nèi)C企業(yè)，雙方無關(guān)聯(lián)關(guān)系。A企業(yè)與D企業(yè)于2017年12月4日簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，A企業(yè)受讓D企業(yè)持有的C企業(yè)全部股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價為1000萬元，為規(guī)避交易風(fēng)險，A企業(yè)與D企業(yè)在境內(nèi)開設(shè)共同銀行賬戶。A企業(yè)2017年12月18日做出董事會決議，將從B企業(yè)當月分配的2015年度部分利潤1000萬元用于購買C企業(yè)股權(quán)并將收購款由B企業(yè)直接匯入至共管賬戶，相關(guān)變更手續(xù)完成后，再由共管賬戶匯入至D企業(yè)。

　　在滿足88號文規(guī)定的其他條件前提下，上述由B企業(yè)分配的1000萬元利潤在劃入接受分配資產(chǎn)的D企業(yè)之前，經(jīng)過了A企業(yè)與D企業(yè)在銀行開立的共同賬戶過渡，只要A企業(yè)沒有實際控制并占有該項分配資產(chǎn)利益，可享受暫不征稅政策。

　　4．可適用政策的投資項目范圍

　　作為享受暫不征稅政策的條件之一，被投資企業(yè)應(yīng)在境外投資者投資期限內(nèi)從事與鼓勵類投資項目相關(guān)的一項或多項經(jīng)濟活動。相關(guān)經(jīng)濟活動包括生產(chǎn)產(chǎn)品、提供服務(wù)、研發(fā)活動、投資建設(shè)工程、購置機器設(shè)備等，沒有比例要求，凡符合條件的，通常在境外投資者投資期限內(nèi)一次判定即可。

　　鼓勵類投資項目范圍包括《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》和《中西部地區(qū)外商投資優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)目錄》，這兩個目錄均為2017年修訂版，相關(guān)部門今后如修訂目錄，可按新修訂的目錄執(zhí)行。境外投資者在享受暫不征稅政策時，被投資企業(yè)所從事的鼓勵類項目是符合當時目錄范圍的，今后目錄修訂時該項鼓勵類項目即使有所調(diào)整，也不影響境外投資者繼續(xù)享受該項優(yōu)惠政策。

　　例如，境外A企業(yè)投資設(shè)立境內(nèi)B企業(yè)，2017年9月1日A企業(yè)董事會做出決議，將從B企業(yè)分得的利潤5000萬元用于B企業(yè)增資，新建皮革廢棄物綜合利用項目。該項目屬于《外商投資產(chǎn)業(yè)指導(dǎo)目錄》（2017年修訂）中鼓勵類第三條（制造業(yè)）第六款第30條。2017年11月B企業(yè)開始采購機器設(shè)備，進行新項目的建設(shè)工程。根據(jù)上述情況，可判定B企業(yè)在投資期限內(nèi)從事了與鼓勵類投資項目相關(guān)的投資建設(shè)工程或購置機器設(shè)備的經(jīng)濟活動，符合要求，同時今后也無需再次對企業(yè)是否從事與鼓勵類投資項目相關(guān)的經(jīng)濟活動進行判定。