近年來財(cái)政部、國家稅務(wù)總局陸續(xù)發(fā)布了一些有關(guān)企業(yè)所得稅、增值稅匯總納稅的規(guī)范性文件，這些文件的制定和執(zhí)行，對(duì)有效平衡居民企業(yè)總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)所處不同地區(qū)間稅收利益分配、防止稅款地區(qū)間無序轉(zhuǎn)移發(fā)揮了重要作用。但筆者在執(zhí)業(yè)中發(fā)現(xiàn)，匯總納稅也加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)稅收管理和監(jiān)控的難度，容易產(chǎn)生稅收漏洞，同時(shí)企業(yè)也面臨諸多稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因此很多企業(yè)希望進(jìn)一步細(xì)化總分機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)。
總機(jī)構(gòu)的界定
企業(yè)所得稅法第五十條規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)所得稅法及條例雖沒有對(duì)匯總計(jì)算繳稅的主體作出嚴(yán)格規(guī)定，但界定了“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四條規(guī)定，“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”是指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、財(cái)務(wù)和財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。根據(jù)以上法規(guī)，筆者認(rèn)為居民企業(yè)匯總納稅的“總機(jī)構(gòu)”應(yīng)該是指企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的主體，是經(jīng)營管理和控制的中心機(jī)構(gòu)，在稅收實(shí)踐中可以用“實(shí)際管理控制機(jī)構(gòu)”作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。
民法通則第三十九條規(guī)定，法人以它的主要辦事機(jī)構(gòu)所在地為住所。公司法第十條規(guī)定，公司以其主要辦事機(jī)構(gòu)所在地為住所。公司登記管理?xiàng)l例第十二條規(guī)定，公司的住所是公司主要辦事機(jī)構(gòu)所在地，公司的住所應(yīng)當(dāng)在其公司登記機(jī)關(guān)轄區(qū)內(nèi)。在我國，公司的住所就是公司的主要辦事機(jī)構(gòu)所在地，所謂的主要辦事機(jī)構(gòu)所在地，通常是指公司發(fā)出指令的業(yè)務(wù)中樞機(jī)構(gòu)所在地。按照以上法規(guī)，總機(jī)構(gòu)所在地應(yīng)該是公司的住所即注冊(cè)地。
實(shí)踐中，很多企業(yè)出于經(jīng)營成本或政府政策的考慮，公司注冊(cè)地和實(shí)際管理控制機(jī)構(gòu)所在地不一致，比如企業(yè)注冊(cè)在開發(fā)區(qū)、工業(yè)園區(qū)等政策優(yōu)惠地區(qū)，但是企業(yè)業(yè)務(wù)不在政策優(yōu)惠區(qū)域經(jīng)營，出現(xiàn)“注冊(cè)地”和“實(shí)際管理控制機(jī)構(gòu)所在地”分離的現(xiàn)象，這種情況應(yīng)該如何判斷總機(jī)構(gòu)所在地？在匯總納稅時(shí)，總機(jī)構(gòu)所在地是指企業(yè)“注冊(cè)地”還是“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”？
以上問題，在居民企業(yè)匯總納稅的規(guī)范性文件中沒有作出明確規(guī)定。如果僅從征管便利考慮，以企業(yè)注冊(cè)地作為總機(jī)構(gòu)所在地，會(huì)方便稅款征收和分配。但這種設(shè)立“空殼法人”的行為，嚴(yán)重違反了公司法、公司登記管理?xiàng)l例和有關(guān)法規(guī)。筆者認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)有總機(jī)構(gòu)之形而無總機(jī)構(gòu)之實(shí)的這類“影子總機(jī)構(gòu)”，應(yīng)按企業(yè)組織架構(gòu)的實(shí)質(zhì)而不是按照法人登記的形式作為基本納稅單位征稅，這有利于稅法與民商法、公司法有關(guān)規(guī)定的協(xié)調(diào)和一致，防止和打擊利用“空殼法人”來逃避稅收和規(guī)避稅收責(zé)任的行為，并且符合由“總機(jī)構(gòu)”統(tǒng)一匯總納稅的立法原則。
分支機(jī)構(gòu)的界定
根據(jù)《
筆者認(rèn)為，以上文件規(guī)定在實(shí)踐中存在以下兩個(gè)問題：
一是雖然分支機(jī)構(gòu)接受總機(jī)構(gòu)管理，但是否分支機(jī)構(gòu)都應(yīng)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算？文件中明確規(guī)定總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算的分支機(jī)構(gòu)匯總納稅，那么總機(jī)構(gòu)非統(tǒng)一核算的分支機(jī)構(gòu)是否匯總納稅？有些分支機(jī)構(gòu)雖然不具有法人地位，但獨(dú)立核算，具有完整的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表體系，獨(dú)立經(jīng)營，獨(dú)立開設(shè)銀行賬戶，獨(dú)立辦理各項(xiàng)收支結(jié)算業(yè)務(wù)，設(shè)置獨(dú)立的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，單獨(dú)計(jì)算盈虧。這些分支機(jī)構(gòu)雖然本身作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體獨(dú)立核算，但它依然是由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一管理和控制。筆者認(rèn)為，這類獨(dú)立核算的分支機(jī)構(gòu)理應(yīng)納入?yún)R總繳納企業(yè)所得稅的分支機(jī)構(gòu)范圍。
二是以上文件規(guī)定的分支機(jī)構(gòu)和有關(guān)增值稅文件中規(guī)定的分支機(jī)構(gòu)界定是否一致？根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外，以上行為視同銷售貨物。按照企業(yè)所得稅法和《
其他有待明確的規(guī)定
機(jī)構(gòu)間內(nèi)部交易包括購銷商品、提供服務(wù)、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等，關(guān)于機(jī)構(gòu)間購銷商品、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的增值稅問題在《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條和第八條、《
機(jī)構(gòu)間內(nèi)部交易一般不會(huì)影響企業(yè)所得稅總額，但會(huì)影響各分支機(jī)構(gòu)的營業(yè)收入、資產(chǎn)總額，進(jìn)而影響各分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偟钠髽I(yè)所得稅稅款。因此，筆者建議在企業(yè)所得稅匯總納稅的有關(guān)文件對(duì)于機(jī)構(gòu)間內(nèi)部交易也應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范和明確。
作者：北京立信永安稅務(wù)師事務(wù)所合伙人
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