關聯(lián)方借款的稅收籌劃
為了滿足發(fā)展的需要，很多企業(yè)都存著在向關聯(lián)方借款的情況。但根據(jù)《國家說務局關于印發(fā)企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第三十六條規(guī)定，納稅人從關聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。所以，向關聯(lián)方借款時必須進行稅收籌劃。 一、從關聯(lián)企業(yè)借款的稅收籌劃 例如：某商貿企業(yè)注冊資本500萬元。2005年3月1日向關聯(lián)企業(yè)借款300萬元，雙方協(xié)議規(guī)定，借款期限為半年，年利率10%。2005年8月31日，該公司一次性還本付息315萬元。同期同類銀行貸款利率5.8%，金融保險業(yè)營業(yè)稅稅率8%，兩公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為33%。 該公司2005年“財務費用”賬戶列支付給關聯(lián)企業(yè)利息15萬元，根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定，允許稅前扣除的利息為：500萬×50%×5.8%×2-7.25萬元，應調增應納稅所得額7.75萬元。雖然從整個企業(yè)利益集團來說，兩公司之間的借款業(yè)務屬于內部交易，集團公司既無收益又無損失，但是，兩公司又是獨市的企業(yè)法人，稅法對關聯(lián)交易的特別規(guī)定，使得該公司多支付了企業(yè)所得稅款2.56萬元。同時，關聯(lián)公司收取的15萬元利息還要按照“金融保險業(yè)”的稅率規(guī)定交納8%的營業(yè)稅和相應的城市維護建設稅和教育費附加。 假定關聯(lián)公司的城市維護建設稅率為7%，教育費附加征收率3%，關聯(lián)公司的利息收入應納稅款-15×8%（1+7%，+3%）=1.32萬元。多交稅款-1.32（1-33%）=0.88萬元。 這樣，對于集團企業(yè)說，該筆關聯(lián)交易共計多交稅款=2.56+0.88=3.44萬元 稅收籌劃思路如下： 1、如果關聯(lián)企業(yè)之間有購銷關系，可以變借款為采購方的預付賬款或貸款為售貨方的賒銷賬款，實現(xiàn)商業(yè)信用籌資。采取這種方案，在具體情況下，需要資金的一方最好能在需要資金前一段時間，向資金提供方提出資金需求數(shù)，這樣雙方才能按照雙方的購銷業(yè)務金額提前做好籌劃。對于這種籌資方式，只要關聯(lián)企業(yè)雙方是按照正常的市場銷價銷售產品，對于“應收賬款”和“預付賬款”是否支付利息，稅法對此并無強制性的規(guī)定。 2、如果關聯(lián)企業(yè)之間不存在購銷關系，則交易必須交納流轉稅及其稅費附加，其中交易如為借貸資金，借款金額超過其注冊資本50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。所以，應考慮是否向金融機構借款。向金融機構借款，借款費用可以全額在計算應納稅所得額前扣除，并可以避免交納流轉稅及其稅費附加，但一般金融機構可能要求企業(yè)審計、擔保等，企業(yè)可能會因此支付幾萬元錢。企業(yè)應將向金融機構貸款相關費用與關聯(lián)交易交納流轉稅及其稅費附加比較與可能借款金額超過其注冊資本50%的而交納的企業(yè)所得稅之和比較，如果其小于交納流轉稅及其稅費附加等，則應向金融機構借款。 二、從關聯(lián)自然人借款的稅收籌劃 1、從股東借款的稅收籌劃 例如，某技貿有限公司，于1999年由10名自然人投資組建，注冊資本100萬元。近年來公司以低于或等于同期銀行貸款利率從股東處借款，列在長期借款科目中。該公司2003年和2004年沒有支付股東利息。2005年財務費用中反映支付給3名股東利息100390元。 公司驗資報告顯示這3名股東的持股比例均超過了10%?！镀髽I(yè)會計準則—關聯(lián)方關系及其交易披露》將關聯(lián)方關系確定為五大類，其中之一就是“主要投資者個人，關鍵管理人員或與其關系密切的家庭成員”。同時，準則還將“主要投資者個人”的概念進一步細化為“直接或間接地控制一個企業(yè)10%或以上表決權資本的個人投資者”。所以，股東借款利息是關聯(lián)方交易。 銀行同類同期貸款利率為5.8%，2005年支付股東利啟、可在稅前扣除為29000元（1000000×50%×5.8%），應調增應納稅所得額71390元（100390-29000）。另外股東交納個人所得稅20078元（100390×20%）。2005年公司凈利潤756800元，所以公司應納稅所得額為828190元（756800=71390），應繳納企業(yè)所得稅273302.70元（828190×33%）。公司股東共繳納稅金為293380.70元。 稅收籌劃思路如下： 1、如果自然人股東與企業(yè)借款協(xié)議規(guī)定的利率不高于銀行同類同劃貸款利率，根據(jù)企業(yè)所得稅法有關規(guī)定，在借款利息低于企業(yè)注冊資本的50%時，發(fā)生的借款利息可以全額在企業(yè)所得稅前全額扣除。但根據(jù)個人所得稅法有關規(guī)定，自然人股東利息收入適用20%稅率計算并繳納個人所得稅。企業(yè)根據(jù)應納稅所得額大小適用三檔比率稅率（18%、27%或33%）。如果股東的個人所得稅率20%小于企業(yè)具體適用的企業(yè)所得稅率，則股東借款可實現(xiàn)股東價值最大化；在借款利息超過企業(yè)注冊資本50%時，如果企業(yè)注冊資本的50%—[借款利息—企業(yè)注冊資本50%]企業(yè)所得稅率大于借款利息股東的個人所得稅率20%，則股東借款可實現(xiàn)股東價值最大化。 2、如果自然人股東與企業(yè)借款協(xié)議規(guī)定的利率高于銀行同類同期貸款利率，根據(jù)企業(yè)所得稅法有關規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的借款利息不能全額在企業(yè)所得稅前全額扣除。個人所得稅法規(guī)定股東借款利息收入全額征收個人所得稅。導致股東應繳納個人所得稅的利息收入大于企業(yè)按稅法規(guī)定的稅前可扣除利息。股東的個人所得稅（20%×實際收到的借款利息）應與按企業(yè)所得稅法規(guī)定的稅前可扣除利息計算的借款費用免稅額相比，如果小于企業(yè)借款費用免稅額，則借款可實現(xiàn)股東價值最大化。否則，企業(yè)不應該向股東借款，股東應該對企業(yè)投資。 對于該公司，假設股東不是借款而是投資，并假設發(fā)生與變更資本有關的審計、工商稅務等變更登記有關支出3000元。公司應納稅所得額為854190元（756800+1003903000），應繳納企業(yè)所得稅281882.70元（854190×33%），繳納企業(yè)所得稅與發(fā)生的變更資本有關支出284882.7元（281882.7+53000）小于293380.70元。所以，股東投資優(yōu)于股東借款。 2、從總經理等關鍵管理人員借款的稅收籌劃 例如，某外商投資公司注冊資本50萬元。2005年公司向總經理借款，簽訂借款協(xié)議：期限1年，金額30萬元，年利率3%。2005年公司實現(xiàn)利潤30萬元，銀行同期同類貸款利率5.8%。 稅收籌劃思路如下： 關鍵管理人員對公司發(fā)展非常重要，很多公司設計了各種激勵機制去激發(fā)他們積極性，以實現(xiàn)關鍵管理人員的利益與公司的利益一致。稅收籌劃應以公司應交的企業(yè)所得稅與關鍵管理人員應交的個人所得稅之和最小為依據(jù)。 公司向總經理借款協(xié)議規(guī)定的利率3%低于銀行同期同類貸款利率5.8%借款，所以公司從總經理借款發(fā)生利息9000元（300000×3%）在計算2005年應納稅所得額時全部可以扣除，總經理應交納個人所得稅1800元（9000×20%）。如果調整公司向總經理借款協(xié)議規(guī)定的利率為5.8%，公司從總經理借款發(fā)生利息17400元（300000×5.8%）也在計算2005年應納稅所得額時全部可以扣除，總經理應交納個人所得稅3480元（17400×20%）。這時公司可多免交企業(yè)所得稅為2772元 ?。?7400－9000）×33%大于總經理多交納的個人所得稅1680元（3480—1800）。如果調整公司向總經理借款協(xié)議規(guī)定的利率大干5.8%，公司超過按5.8%計算的財務費用應交納企業(yè)所得稅，總經理應按獲得的借款收入全額按20%稅率交納個人所得稅。所以，為實現(xiàn)公司價值最大化，從總經理等關鍵管理人員借款協(xié)議利率應為銀行同期同類貸款利率，同時，應控制借款金額不超過企業(yè)注冊資本的50%。 如果企業(yè)同時存在以上情況，應合理安排各種借款方式，匯總測算借款利息，統(tǒng)籌策劃節(jié)稅方略。
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