關(guān)于銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)的增值稅處理，相關(guān)的規(guī)定多達(dá)十幾個(gè)，在稅務(wù)操作中會(huì)出現(xiàn)“顧此失彼”的現(xiàn)象。在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)企業(yè)對(duì)銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)應(yīng)按稅率還是征收率計(jì)稅不明確，在選擇征收率時(shí)是選擇4%減半還是3%減按2%容易出錯(cuò)，在不同情況下如何填寫納稅申報(bào)表也缺乏經(jīng)驗(yàn)。
對(duì)此，從增值稅鏈條完整性出發(fā)，抓住判斷的思路將事半功倍。本文將從增值稅鏈條完整性出發(fā)整理相關(guān)規(guī)定的增值稅原理，對(duì)增值稅納稅申報(bào)表的填寫進(jìn)行指引，并探討簡(jiǎn)并征收率對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響。
一、首先判斷企業(yè)購(gòu)進(jìn)時(shí)是否抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額。
根據(jù)增值稅的基本原理，增值稅具有道道征稅、環(huán)環(huán)緊扣、稅收中性的特點(diǎn)。增值稅作為按增值額征稅的稅種，通過(guò)一般納稅人申報(bào)銷項(xiàng)稅、抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的方式實(shí)現(xiàn)對(duì)該環(huán)節(jié)的增值額征稅的目的。
從增值稅的基本原理出發(fā)，一般納稅人如果購(gòu)進(jìn)時(shí)已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，再銷售時(shí)按17%適用稅率征收增值稅；購(gòu)進(jìn)時(shí)未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，基于增值稅鏈條完整性與稅負(fù)公平考慮按征收率征收增值稅。
購(gòu)進(jìn)時(shí)未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，一般可以分為兩種情況：
1.政策因素：根據(jù)增值稅相關(guān)規(guī)定，購(gòu)進(jìn)時(shí)該固定資產(chǎn)不屬于可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的資產(chǎn)范圍，納稅人購(gòu)進(jìn)時(shí)當(dāng)然無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但銷售時(shí)由于政策變化，該固定資產(chǎn)屬于可抵扣的資產(chǎn)范圍。
（1）增值稅轉(zhuǎn)型前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)：生產(chǎn)型增值稅下，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，所以在2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，其購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
（2）2013年8月1日前，根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，所以企業(yè)在2013年8月1日前購(gòu)進(jìn)的上述資產(chǎn)也未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
2.自身因素：根據(jù)增值稅相關(guān)規(guī)定，購(gòu)進(jìn)時(shí)該固定資產(chǎn)屬于可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的資產(chǎn)范圍，但由于購(gòu)進(jìn)時(shí)企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人，未能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
上述兩種情況考慮到企業(yè)購(gòu)進(jìn)時(shí)未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)其銷售采用征收率征稅。但如果納稅人因?yàn)槌^(guò)增值稅認(rèn)證期限等原因未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額是，一般不屬于此處認(rèn)為的“未抵扣事項(xiàng)”，其損失應(yīng)由企業(yè)自行承擔(dān)。
二、考慮企業(yè)再銷售的時(shí)點(diǎn)對(duì)征稅率的影響。
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三、增值稅的計(jì)算及申報(bào)表的填寫。
1.企業(yè)購(gòu)進(jìn)時(shí)已經(jīng)認(rèn)證抵扣過(guò)的固定資產(chǎn)，再銷售時(shí)按17%適用稅率征收，納稅人可以開具專用發(fā)票，則其銷售額應(yīng)填寫在增值稅納稅申報(bào)表附表一的第1行第1列。
2.企業(yè)按征收率征收增值稅的，按規(guī)定應(yīng)開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票，所以其銷售額應(yīng)填寫在第3列或第5列，根據(jù)再銷售的時(shí)點(diǎn)填寫在第10行或第11行。
增值稅納稅申報(bào)表附表一中的征收率并沒(méi)有“減按2%”或“減半”的欄次，所以填寫銷售額及計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)應(yīng)按3%或4%的征收率全額計(jì)算。減征的1%或2%填寫在增值稅納稅申報(bào)表主表第23行“應(yīng)納稅額減征額”欄，在增值稅納稅申報(bào)表附表一不體現(xiàn)。
【例】假設(shè)企業(yè)銷售使用過(guò)的固定資產(chǎn)含稅價(jià)為1000元，而且根據(jù)規(guī)定該事項(xiàng)符合按征收率征收增值稅。
（1）按照4%的征收率減半征收
不含稅銷售額=含稅銷售額/(1 征稅率)=1000/(1 4%)=961.54，假設(shè)開具增值稅普通發(fā)票，此銷售額應(yīng)填入附表一第10行第3列，第10行第4列應(yīng)填1000/(1 4%)×4%=38.46。
實(shí)際增值稅=不含稅銷售額×4%÷2=1000/(1 4%)×2%=19.23，為此增值稅納稅申報(bào)表主表第23行“應(yīng)納稅額減征額”欄應(yīng)填寫19.23。
（2）按照3%的征收率減按2%征收
不含稅銷售額=含稅銷售額/(1 稅率或征稅率)=1000/(1 3%)=970.87，假設(shè)開具增值稅普通發(fā)票，此銷售額應(yīng)填入附表一第10行第3列，第10行第4列應(yīng)填1000/(1 3%)×3%=29.13。
實(shí)際增值稅=不含稅銷售額×2%=1000/(1 3%)×2%=19.42，為此增值稅納稅申報(bào)表主表第23行“應(yīng)納稅額減征額”欄應(yīng)填寫9.71。
四、題外話：簡(jiǎn)并征稅率對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響
國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第36號(hào)將“按照4%的征收率減半征收”變成“按照3%的征收率減按2%征收”，對(duì)此企業(yè)是多交稅還是少交稅呢？直覺(jué)似乎告訴我們，征稅率從4%降到3%，應(yīng)該是少交稅的。實(shí)際并非如此。
就上例而言，按照4%的征收率減半征收的增值稅為19.23小于按照3%的征收率減按2%征收的19.42，因?yàn)椤昂愪N售額/(1 4%)×2%”＜“含稅銷售額/(1 3%)×2%”，即是最后計(jì)算稅款都是2%，但在同樣的含稅價(jià)下，按4%征稅率換算出的不含稅銷售額將小于按3%換算的結(jié)果。
換個(gè)角度，對(duì)于不同方式，稅負(fù)差異在于“減稅”的力度不一樣，按照4%的征收率減半征收時(shí)減稅2%，而按照3%的征收率減按2%征收時(shí)減稅才1%。如果不存在減征問(wèn)題，則按照4%的征收率征收的增值稅38.46將大于按3%的征稅率征收的增值稅29.13。
結(jié)論：將“按照4%的征收率減半征收”變成“按照3%的征收率減按2%征收”，企業(yè)的稅負(fù)將有輕微上升。
參考政策：
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