問題
湖南省某城建投資公司是經(jīng)當(dāng)?shù)卣鷾?zhǔn)，并授權(quán)對(duì)城市建設(shè)資金進(jìn)行籌措、使用、管理的專業(yè)投資公司。2009年8月，該公司作為建設(shè)方（以下簡稱甲方）與施工方某置業(yè)開發(fā)公司（以下簡稱乙方）簽訂某市政道路工程代建投資承攬合同，合同價(jià)款金額為4億元，約定該項(xiàng)目的全部投資由乙方承擔(dān)。工程項(xiàng)目完工后，作為投資回報(bào)，甲方從已完工道路兩旁的土地中，以每畝20萬元的土地價(jià)格匹配乙方2000畝土地，匹配乙方的土地屬于待出讓的土地，其產(chǎn)權(quán)屬于政府。根據(jù)當(dāng)?shù)卣墓ぷ靼才牛追截?fù)責(zé)完成匹配乙方土地的報(bào)批、規(guī)劃設(shè)計(jì)、資金管理和政府協(xié)調(diào)。征地拆遷、安置及補(bǔ)償工作由當(dāng)?shù)卣?fù)責(zé)完成，所需資金由甲方撥付，乙方負(fù)責(zé)按計(jì)劃向甲方提供所需資金。當(dāng)匹配土地符合國家土地出讓條件時(shí)，國土部門通過招拍掛的形式公開出讓該宗土地，土地成交后，當(dāng)?shù)刎?cái)政從收取的土地出讓金中扣除相關(guān)稅費(fèi)后返還給甲方，甲方再按成交土地每畝20萬元的標(biāo)準(zhǔn)向乙方支付工程款，結(jié)余部分甲乙雙方按25：75的比例分成。
2013年3月，匹配乙方的2000畝土地全部出讓，甲乙雙方分別取得土地溢價(jià)分成款1億元和3億元。賬務(wù)處理上，甲方以財(cái)政撥付的土地出讓金全額作“主營業(yè)務(wù)收入”，支付乙方的工程款和土地溢價(jià)分成款作“主營業(yè)務(wù)成本”，對(duì)取得的土地溢價(jià)分成款沒有計(jì)提稅金。乙方以甲方支付的工程款作“主營業(yè)務(wù)收入”，并按規(guī)定計(jì)提繳納營業(yè)稅金及附加，對(duì)取得的土地溢價(jià)分成款作“投資收益”，未計(jì)提相關(guān)稅金。
2013年5月，某稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)乙方進(jìn)行納稅檢查，發(fā)現(xiàn)甲乙雙方上述行為后，對(duì)甲乙雙方分別作出征稅決定。其中對(duì)甲方取得土地溢價(jià)分成款按“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，對(duì)乙方取得土地溢價(jià)分成款的行為，根據(jù)《湖南省關(guān)于BT方式建設(shè)項(xiàng)目有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（湖南省地方稅務(wù)局公告2011年第6號(hào)）的規(guī)定，按“建筑業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。面對(duì)征稅決定，甲乙雙方均提出異議，甲方提出：其取得的土地溢價(jià)分成款包含于土地出讓收入中，屬于財(cái)政撥款，不應(yīng)征稅。乙方提出：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人投資政府土地改造項(xiàng)目有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第15號(hào)）的規(guī)定，投資于政府土地改造項(xiàng)目是投資行為，不屬于營業(yè)稅征稅范圍，取得的土地溢價(jià)分成款是投資收益，不應(yīng)征收營業(yè)稅。甲、乙雙方的觀點(diǎn)正確么？
專家把脈
納稅人投資政府土地改造項(xiàng)目是否應(yīng)征收營業(yè)稅，營業(yè)稅暫行條例第一條規(guī)定，提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營業(yè)稅的納稅人。營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三條規(guī)定，所稱提供條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供條例規(guī)定的勞務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為（以下稱應(yīng)稅行為）。所稱有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。因此，判定一項(xiàng)勞務(wù)行為是否是營業(yè)稅應(yīng)稅行為，有償提供勞務(wù)行為的認(rèn)定是關(guān)鍵。
乙方涉稅行為分析
上述案例中，乙方采取全額墊資的形式為甲方提供建筑業(yè)勞務(wù)（類似于BT項(xiàng)目模式），作為投資回報(bào)，乙方除獲取工程款外，還取得所匹配土地的溢價(jià)分成，從提供勞務(wù)的有償性看，乙方的行為屬于有償提供勞務(wù)行為。由于乙方取得的土地溢價(jià)分成與其工程建設(shè)項(xiàng)目具有高度的關(guān)聯(lián)性，且不可分割，因此，兩者均屬于營業(yè)稅應(yīng)稅行為。
那么，乙方取得的土地溢價(jià)分成款，是否構(gòu)成建安工程應(yīng)稅營業(yè)額呢？營業(yè)稅暫行條例第五條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十三條規(guī)定，所稱價(jià)外費(fèi)用，包括收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項(xiàng)、代墊款項(xiàng)、罰息及其他各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。因此，對(duì)于乙方取得的土地溢價(jià)分成款，應(yīng)認(rèn)定其為甲方提供建筑業(yè)勞務(wù)而收取的價(jià)外費(fèi)用。
甲方涉稅行為分析
上述案例中，甲方負(fù)責(zé)完成匹配土地的報(bào)批、規(guī)劃設(shè)計(jì)、資金管理和政府協(xié)調(diào)。征地拆遷、安置及補(bǔ)償工作雖由甲方協(xié)助政府來完成，但在這個(gè)過程中，甲方實(shí)際上是從事代理業(yè)行為。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于政府收回土地使用權(quán)及納稅人代墊拆遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（國稅函〔2009〕520號(hào)）文件規(guī)定，納稅人受托進(jìn)行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的過程中，其代委托方向原土地使用權(quán)人支付拆遷補(bǔ)償費(fèi)的行為屬于“服務(wù)業(yè)——代理業(yè)”行為，應(yīng)以提供代理勞務(wù)取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補(bǔ)償費(fèi)后的余額為營業(yè)額計(jì)算繳納營業(yè)稅。因此，對(duì)甲方取得匹配土地溢價(jià)分成款的行為，應(yīng)認(rèn)定為服務(wù)業(yè)——代理業(yè)行為。在營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)確定上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于代理業(yè)營業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)確定問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕908號(hào)）規(guī)定，納稅人從事代理業(yè)務(wù)，應(yīng)以其向委托人收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減除現(xiàn)行稅收政策規(guī)定的可扣除部分后的余額為計(jì)稅營業(yè)額。
因此，甲方應(yīng)稅營業(yè)額＝取得土地溢價(jià)分成款－土地出讓成本（征地、拆遷、安置等）。
此外，國家稅務(wù)總局公告2013年第15號(hào)是指一些納稅人與地方政府合作，投資政府土地改造項(xiàng)目。其中，土地拆遷、安置及補(bǔ)償工作由地方政府指定其他納稅人進(jìn)行，納稅人負(fù)責(zé)按計(jì)劃支付土地整理所需資金。當(dāng)該地塊符合國家土地出讓條件時(shí)，地方政府將該地塊進(jìn)行掛牌出讓，若成交價(jià)低于投資方投入的所有資金，虧損由納稅人自行承擔(dān)；若成交價(jià)超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸納稅人。該公告是將納稅人上述行為認(rèn)定為無償提供勞務(wù)的行為，屬于投資行為，不屬于營業(yè)稅征稅范圍，其取得的投資收益不征收營業(yè)稅，文件執(zhí)行的關(guān)鍵在于“對(duì)無償提供勞務(wù)的判定”。上述案例中，甲乙雙方的行為是為了從政府土地改造項(xiàng)目中獲取利益，即乙方通過承建市政道路獲取匹配土地，進(jìn)而收取工程款，與甲方共同取得土地溢價(jià)分成，不同于企業(yè)的股權(quán)投資，實(shí)現(xiàn)收益共享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，因此，國家稅務(wù)總局公告2013年第15號(hào)有關(guān)規(guī)定顯然不適用于上述案例。
甲乙雙方的會(huì)計(jì)處理
具體會(huì)計(jì)處理上，乙方在建造期間對(duì)其提供的建造服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用，建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。工程項(xiàng)目建成后，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。
收到土地溢價(jià)分成款時(shí)（單位，元，下同），
借：銀行存款 300000000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 300000000
計(jì)提相關(guān)稅金，
借：營業(yè)稅金及附加 9000000
貸：應(yīng)交稅金——營業(yè)稅及附加 9000000
甲方收到當(dāng)?shù)刎?cái)政撥付的土地出讓金時(shí)，
借：銀行存款
貸：其他應(yīng)付款
土地溢價(jià)分成款分配時(shí)，
借：其他應(yīng)付款 100000000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000000
計(jì)提相關(guān)稅金
借：營業(yè)稅金及附加 5000000
貸：應(yīng)交稅金——營業(yè)稅及附加 5000000
也就是說，對(duì)納稅人與地方政府合作，投資政府土地改造項(xiàng)目（包括企業(yè)搬遷、危房拆除、土地平整等土地整理工作）是否屬于營業(yè)稅征稅范圍、其取得的投資收益是否征收營業(yè)稅等問題，“有償提供勞務(wù)”是認(rèn)定其營業(yè)稅應(yīng)稅行為的關(guān)鍵因素。
本期坐堂專家：唐劍，經(jīng)濟(jì)師，湖南省永州市地稅局
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