紙上談兵之36號(hào)公告解讀
一、36號(hào)公告的效果在于堵漏而非優(yōu)惠 1、如何堵漏 36號(hào)公告之前執(zhí)行財(cái)稅[2002]48號(hào)，財(cái)稅[2002]48號(hào)規(guī)定：“自試行國債凈價(jià)交易之日起，納稅人在付息日或買入國債后持有到期時(shí)取得的利息收入，免征企業(yè)所得稅；在付息日或持有國債到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割單列明的應(yīng)計(jì)利息額免征企業(yè)所得稅。” 這句話的表述實(shí)際不夠嚴(yán)謹(jǐn)，可能會(huì)引起歧義?！ ±?：A企業(yè)于2005年1月1日購入當(dāng)日發(fā)行并開始計(jì)息的國債（代碼050101）10萬元，年利率5%，三年后一次還本付息。為簡(jiǎn)化不考慮交易手續(xù)費(fèi)。2006年1月1日，A企業(yè)將此國債售出，取得的交割單列明凈價(jià)10.1萬元，應(yīng)計(jì)利息額0.5萬元，結(jié)算價(jià)＝10.1＋0.5＝10.6萬元。B企業(yè)于2006年1月1日購入國債（代碼050101），取得的交割單列明凈價(jià)10.1萬元，應(yīng)計(jì)利息額0.5萬元，結(jié)算價(jià)＝10.1＋0.5＝10.6萬元。2007年1月1日，B企業(yè)將此國債售出，取得的交割單列明凈價(jià)10萬元，應(yīng)計(jì)利息額1萬元，結(jié)算價(jià)＝10＋1＝11萬元?！ ≡谶@個(gè)例子中，如果B企業(yè)簡(jiǎn)單地以2007年1月1日交割單中的應(yīng)計(jì)利息1萬元作為免稅收入，似乎并不違背“持有國債到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割單列明的應(yīng)計(jì)利息額免征企業(yè)所得稅”的規(guī)定。當(dāng)然我們都知道這是不對(duì)的，2005年度的免稅利息不能由A、B企業(yè)重復(fù)享受。但由于財(cái)稅[2002]48號(hào)并沒有明確應(yīng)以賣出時(shí)交割單的應(yīng)計(jì)利息減去買入時(shí)交割單的應(yīng)計(jì)利息，有可能會(huì)產(chǎn)生這樣的錯(cuò)誤理解。上例如果換成是B企業(yè)持有至到期取得交割單上應(yīng)計(jì)利息就是1.5萬元?！ 《?6號(hào)公告通過計(jì)算公式明確指出，只有實(shí)際持有期間的應(yīng)計(jì)利息才是免稅的?！ ?、實(shí)際并無新的優(yōu)惠效果 按張偉老師歸納，36號(hào)公告實(shí)質(zhì)內(nèi)容為：持有國債期間未兌付應(yīng)計(jì)利息收入可以免稅?！ ?6號(hào)公告未規(guī)定必須是凈價(jià)交易的才可以享受免稅，對(duì)比財(cái)稅[2002]48號(hào)規(guī)定的“未試行國債凈價(jià)交易的，仍按現(xiàn)行有關(guān)政策規(guī)定執(zhí)行”，全價(jià)交易的也可以享受免稅了，乍看是對(duì)全價(jià)交易優(yōu)惠了。但實(shí)際情況是，目前已經(jīng)不存在全價(jià)交易的國債了，因此這不過是個(gè)空頭人情而已?！ ?001年7月1日起，國家決定在全國銀行間債券市場(chǎng)、上海證券交易所、深圳證券交易所逐步試行國債凈價(jià)交易。此后，除了不付利息而以低于面值貼現(xiàn)發(fā)行的短期國債外，全部國債都以凈價(jià)交易。不付利息而以低于面值貼現(xiàn)發(fā)行的短期國債，由于實(shí)行全價(jià)交易，會(huì)出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓所得中可能包含持有—段時(shí)間的國債利息沒有享受免稅待遇的情況（如：深交所通知一期國債以全價(jià)交易http://news.cf69.com/2004/03/24/0000000010001007uq.html）。但到2007年8月份，對(duì)貼現(xiàn)發(fā)行的零息國債也實(shí)施凈價(jià)交易（助力國債余額管理貼現(xiàn)國債將凈價(jià)交易http://www.cnstock.com/homecjzg/2007-03/31/content_2007630.htm）。時(shí)至今日，所有的國債均實(shí)施凈價(jià)交易，持有期間利息是可以清楚顯示出來的，免稅待遇是“必須的”。 2008年開始，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十八條規(guī)定：“利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。” 第八十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二十六條第（一）項(xiàng)所稱國債利息收入，是指企業(yè)持有國務(wù)院財(cái)政部門發(fā)行的國債取得的利息收入。”在這兩條規(guī)定并存的情況下，國稅總局綜合出的結(jié)論是：“國債的利息收入免征所得稅，并不意味著國債的轉(zhuǎn)讓所得免征所得稅。對(duì)于持有未到期的國債轉(zhuǎn)讓收益，雖然包含著持有期間的國債應(yīng)獲得的利息，但在處置時(shí)，因?yàn)槲吹胶贤s定支付利息時(shí)間，其持有期間的“利息”應(yīng)全額視為轉(zhuǎn)讓所得，不再將轉(zhuǎn)讓收益中包含的利息收入剔除”（見《企業(yè)所得稅實(shí)務(wù)》國稅總局教材編寫組編）。這樣的結(jié)果是，最后持有國債至到期的，即使只持有一天，也能享受到全部利息免稅的優(yōu)惠；而此前持有國債的，即使交割單上已經(jīng)列明了持有期間的利息，也享受不到優(yōu)惠。這樣無疑是不合理的，36號(hào)公告實(shí)際起到了撥亂反正的作用，在合法化的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)合理化?！ 《?、持有天數(shù) 36號(hào)公告規(guī)定：如企業(yè)不同時(shí)間多次購買同一品種國債的，“持有天數(shù)”可按平均持有天數(shù)計(jì)算確定?！ ?duì)此我的理解是：計(jì)算“持有天數(shù)”時(shí)，不考慮企業(yè)的成本計(jì)算方法，而必須先確定實(shí)際持有天數(shù)，再按實(shí)際持有天數(shù)加權(quán)計(jì)算出公式中的“持有天數(shù)”。而如何確定實(shí)際持有天數(shù)，完全取決于企業(yè)自己如何來認(rèn)定，通常企業(yè)應(yīng)設(shè)定“先買入的先賣出”的規(guī)則，這樣比較合理?！ ±?：A企業(yè)于2005年1月1日認(rèn)購當(dāng)日發(fā)行并開始計(jì)息的國債（代碼050101）100手，支付10萬元，年利率5%；同年4月1日又購入100手，交割單列明凈價(jià)10.01萬元、應(yīng)計(jì)利息1232.88元；同年7月1日又購入50手，交割單列明凈價(jià)5.01萬元、應(yīng)計(jì)利息1239.73元。2006年1月1日賣出220手，交割單列明凈價(jià)22.2萬元，應(yīng)計(jì)利息1.1萬元?！ 「鶕?jù)《上海證券交易所國債現(xiàn)貨交易業(yè)務(wù)操作簡(jiǎn)介》：1 年按365 天計(jì)算，閏年2 月29 日不計(jì)算利息；已計(jì)息天數(shù)是指“起息日”至“成交日”實(shí)際日歷天數(shù)，國債交易計(jì)息原則是“算頭不算尾”，即“起息日”當(dāng)天計(jì)算利息，“到期日”當(dāng)天不計(jì)算利息?！ ∑髽I(yè)確認(rèn)賣出的是前兩次買入的200手和第三次買入50手中的20手，則 持有天數(shù)＝（100*365＋100*275＋20*184）÷（100＋100＋20）＝307.6364天 國債利息收入＝220000*（5%÷365）*307.6364＝9271.23元 剩余30手的持有天數(shù)為184天，在以后延續(xù)計(jì)算?！ ?6號(hào)公告中的公式實(shí)際上是一個(gè)簡(jiǎn)化處理的結(jié)果，其結(jié)果與按實(shí)際持有天數(shù)分別計(jì)算再加總的結(jié)果應(yīng)一致。即： 國債利息收入＝100000*5%＋100000*5%*275÷365＋20000*5%*184÷365＝5000＋3767.12＋504.11＝9271.23元 三、非持有期間利息的所得稅處理 企業(yè)購買國債取得交割單上的應(yīng)計(jì)利息，會(huì)計(jì)處理是借記“應(yīng)收利息”，待以后從財(cái)政部門取得利息時(shí)或轉(zhuǎn)讓國債時(shí)再貸記這部分“應(yīng)收利息”?！ ?duì)這種非持有期間的應(yīng)計(jì)利息，在所得稅處理上，第一，支付時(shí)要確認(rèn)為國債的計(jì)稅基礎(chǔ)的一部分；第二，從財(cái)政部門取得利息時(shí)要確認(rèn)為應(yīng)稅的利息收入而不能沖減國債的計(jì)稅基礎(chǔ)，轉(zhuǎn)讓國債時(shí)要確認(rèn)為國債的轉(zhuǎn)讓收入而不能沖減國債的計(jì)稅基礎(chǔ)。理由如下： 1、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。第七十一條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本；（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本?！ ∑髽I(yè)取得國債時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出主要為交割單上的結(jié)算價(jià)，而結(jié)算價(jià)包含應(yīng)計(jì)利息部分。 2、36號(hào)公告第三條規(guī)定：三、關(guān)于國債成本確定問題（一）通過支付現(xiàn)金方式取得的國債,以買入價(jià)和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本；（二）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的國債,以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本?！ ∵@里的“買入價(jià)”和“該資產(chǎn)的公允價(jià)值”均是交割單上的結(jié)算價(jià)，而不可能是交割單上的凈價(jià)。從文字內(nèi)容來看，36號(hào)公告第三條實(shí)際上是重復(fù)了一下《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條?！ ±?：A企業(yè)在交易所購買國債凈價(jià)99，應(yīng)計(jì)利息1.1，不考慮手續(xù)費(fèi)，總額100.1，假設(shè)持有了半年后，核算的持有期間的應(yīng)計(jì)利息是2.1。此時(shí)，財(cái)政部發(fā)放利息3.2。再過三個(gè)月后，將國債出售，凈價(jià)99.5，應(yīng)計(jì)利息1.05，實(shí)際取得結(jié)算價(jià)款100.55 會(huì)計(jì)處理為： （1）買入國債時(shí)： 借：交易性金融資產(chǎn)－成本 99 應(yīng)收利息－交易性金融資產(chǎn)應(yīng)收利息 1.1 貸：銀行存款 100.1 ?。?）計(jì)提持有期間應(yīng)收利息時(shí) 借：應(yīng)收利息－交易性金融資產(chǎn)應(yīng)收利息 2.1 貸：投資收益 2.1 （3）取得財(cái)政部發(fā)放利息時(shí) 借：銀行存款 3.2 貸：應(yīng)收利息－交易性金融資產(chǎn)應(yīng)收利息 3.2 ?。?）出售時(shí) 借：銀行存款 100.55 貸：交易性金融資產(chǎn)－成本 99 投資收益 1.55 投資收益總額為3.65，減去其中免稅利息2.1＋1.05＝3.15，從會(huì)計(jì)角度核算有0.5的投資收益應(yīng)納所得稅?！ ∷枚愄幚頌椋骸 。?）買入國債時(shí)確認(rèn)國債計(jì)稅基礎(chǔ)為100.1?！ 。?）會(huì)計(jì)上計(jì)提應(yīng)收利息的業(yè)務(wù)所得稅上不予認(rèn)可，國債計(jì)稅基礎(chǔ)仍為100.1?！ 。?）取得財(cái)政部發(fā)放利息3.2時(shí)，確認(rèn)免稅利息收入為2.1，應(yīng)稅利息收入為1.1，國債計(jì)稅基礎(chǔ)仍為100.1?！ 。?）出售時(shí)，先確認(rèn)免稅利息收入1.05，再確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得＝100.55－1.05－100.1＝－0.6?！ ?yīng)稅利息收入1.1，加上轉(zhuǎn)讓所得－0.6，從企業(yè)所得稅的角度核算應(yīng)納稅所得額＝1.1－0.6＝0.5 應(yīng)注意的是這里會(huì)計(jì)與所得稅之間實(shí)際有兩項(xiàng)金額相同但調(diào)整方向相反的永久性差異（國債成本的永久性差異和利息收入的永久性差異）在共同起作用，而不是一項(xiàng)暫時(shí)性差異，雖然兩者的最終影響相同?！ ∪绻麡I(yè)務(wù)跨年度，確實(shí)會(huì)造成企業(yè)在上年度確認(rèn)應(yīng)稅利息收入而在下年度確認(rèn)轉(zhuǎn)讓虧損，這種差異是正常的，會(huì)計(jì)是從合理化角度出發(fā)而進(jìn)行如此處理，但企業(yè)所得稅法對(duì)這種合理化并不認(rèn)可。 未完待續(xù)..........
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