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 一、基本案情

近期，某地稅局接到某房產(chǎn)開發(fā)公司（簡(jiǎn)稱甲公司）退還已經(jīng)繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅申請(qǐng)。甲公司于2009年至2014年分別以公開拍賣的方式，取得了某湖灣A、B、C、D、E五宗土地，并取得了國(guó)有土地使用證，用作抵押貸款，已申報(bào)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅及滯納金共計(jì)6571317.42元。在辦理開發(fā)手續(xù)過程中，甲公司發(fā)現(xiàn)拍賣取得的五宗土地均為林地，且林業(yè)部門已出具相關(guān)證明。甲公司提供了五宗土地未實(shí)際交付使用的現(xiàn)場(chǎng)照片。市地稅局經(jīng)實(shí)地核查發(fā)現(xiàn)，目前五宗土地上仍是雜草和樹木。此外，當(dāng)?shù)卣?016年1月出具辦公室辦文單，注明截至目前無法按凈地標(biāo)準(zhǔn)，將土地交付給甲公司。國(guó)土部門重新出具正式補(bǔ)充協(xié)議延遲交地，分別延期至2016年9月30日前（A地塊）、2017年5月30日前（B地塊）、2017年5月30日前（C地塊）、2017年5月30日前（D地塊）、2017年12月30日前（E地塊）。甲公司現(xiàn)以未實(shí)際取得交付土地，且未實(shí)際使用為理由，提出原申報(bào)的城鎮(zhèn)土地使用稅屬于誤繳，申請(qǐng)退還已經(jīng)繳納的城鎮(zhèn)土地使用稅及滯納金6571317.42元。 

該地稅局經(jīng)集體審議后，提出了兩種觀點(diǎn)：

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為：城鎮(zhèn)土地使用稅是以開征范圍內(nèi)的土地為征稅對(duì)象，以實(shí)際占用的土地面積為計(jì)稅依據(jù)，對(duì)擁有土地使用權(quán)的單位和個(gè)人征收的一種稅。城鎮(zhèn)土地的所有權(quán)歸屬國(guó)家，單位和個(gè)人對(duì)占用的土地只有使用權(quán)，因此土地使用實(shí)質(zhì)上是對(duì)占用土地資源或行為課稅，甲公司沒有按照國(guó)有土地出讓合同約定的時(shí)間取得應(yīng)交付的土地，也未能實(shí)際使用這些土地，所以國(guó)土部門出具了延期交付的補(bǔ)充協(xié)議?！??xml:namespace prefix = "spanstyle="color" />財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅 城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕186號(hào)文）規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，受讓方應(yīng)從合同約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時(shí)間的，受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。在實(shí)務(wù)操作中，國(guó)土部門承認(rèn)延期交付土地并簽訂補(bǔ)充合同的，按照合同法相關(guān)規(guī)定，一般情況下，補(bǔ)充合同與原合同具有同等法律效力，納稅義務(wù)時(shí)間可以按照延期交付時(shí)間確定。本案的證明材料顯示，該地塊并未提前使用，按照政策執(zhí)行統(tǒng)一口徑，城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)時(shí)間應(yīng)按照延期交付時(shí)間判定。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為：五宗土地均已辦理了國(guó)有土地使用證，且都獲得了銀行抵押貸款，具有了排他性，實(shí)際取得了土地的抵押權(quán)。雖然未實(shí)際使用，但可以認(rèn)定為實(shí)際占有并取得收益，應(yīng)判定發(fā)生了納稅義務(wù)。此外，甲公司不愿意通過法律途徑否定合同的效力，仍然主張自己是土地的使用權(quán)權(quán)屬所有人，考慮到退稅金額巨大，退稅存在較大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，建議不作退稅處理。

《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（簡(jiǎn)稱條例）第二條規(guī)定：“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅?！痹摋l所稱的使用，指對(duì)土地實(shí)物的使用，是否包括對(duì)土地權(quán)利的使用，正是本案爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。但條例第一條規(guī)定：“為了合理利用城鎮(zhèn)土地，調(diào)節(jié)土地級(jí)差收入，提高土地使用效益，加強(qiáng)土地管理，制定本條例?！比绻粡?qiáng)調(diào)對(duì)土地實(shí)物使用征稅，那么房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)拍得土地后一直不開發(fā)就不應(yīng)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，這顯然與合理利用城鎮(zhèn)土地的宗旨是相悖的。

根據(jù)《土地登記辦法》（國(guó)土資源部令40號(hào)）第九條、《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例實(shí)施細(xì)則》（國(guó)土資源部令63號(hào)）第三十四條及《國(guó)土資源部關(guān)于規(guī)范土地登記的意見》（國(guó)土資發(fā)〔2012〕134號(hào)）第三條規(guī)定，通常辦理國(guó)有土地使用證需要提供交地確認(rèn)書。因此，甲公司國(guó)有建設(shè)用地辦理了國(guó)有土地使用證，從法律角度來看，雙方已經(jīng)辦理土地交接手續(xù)。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅 城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號(hào)）第三條規(guī)定：“納稅人因房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的，其應(yīng)納稅款的計(jì)算應(yīng)截止到房產(chǎn)、土地的實(shí)物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當(dāng)月末?！睆闹锌梢钥闯黾{稅義務(wù)的發(fā)生關(guān)注實(shí)物或權(quán)利兩個(gè)狀態(tài)。因此，納稅人取得了土地相應(yīng)的權(quán)利，應(yīng)成為判定納稅義務(wù)是否發(fā)生的重要條件。

城鎮(zhèn)土地使用稅屬于準(zhǔn)財(cái)產(chǎn)稅，雖然憲法規(guī)定城鎮(zhèn)土地所有權(quán)歸國(guó)家，單位和個(gè)人對(duì)城鎮(zhèn)土地只有使用權(quán)。但從實(shí)際效用的角度來看，在城鎮(zhèn)土地法定的使用年限內(nèi)，與其所有權(quán)沒有太大關(guān)聯(lián)。因此，如果取得了國(guó)有土地使用證，則納稅義務(wù)應(yīng)該發(fā)生。

本案從物權(quán)的角度來看，《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》第一百三十九條規(guī)定：“建設(shè)用地使用權(quán)自登記時(shí)設(shè)立?！奔坠疽呀?jīng)取得了國(guó)有土地使用證，并且占有了五宗土地。甲公司不但擁有土地升值的收益權(quán)，還獲得了土地的抵押權(quán)，并向銀行貸款。目前，五宗土地只是在使用權(quán)方面存在一定的瑕疵，待后期完成了相關(guān)審批手續(xù)后，就可以開發(fā)使用。當(dāng)然，從納稅人的角度來看，購(gòu)買土地的目的是開發(fā)房產(chǎn)，不能開發(fā)就達(dá)不到原有目的。從合同法角度來看，政府出讓的標(biāo)的物土地存在一定的瑕疵，建議甲公司關(guān)注土地使用權(quán)出讓合同中的違約責(zé)任條款。如果存在相關(guān)約定，則可以按照《中華人民共和國(guó)合同法》第一百五十五條的規(guī)定：“出賣人交付的標(biāo)的物不符合質(zhì)量要求的，買受人可以依照本法第一百一十一條的規(guī)定要求承擔(dān)違約責(zé)任?！庇杉坠鞠蛘筚r償相應(yīng)損失。