作為金山軟件的稅務(wù)顧問，記得兩年前他們曾咨詢過我關(guān)于從美國取得的一筆軟件銷售收入如何適用中美協(xié)定的稅收待遇問題。近年來，軟件的銷售和服務(wù)模式不斷創(chuàng)新發(fā)展，從原來傳統(tǒng)的軟件產(chǎn)品銷售，到軟件開發(fā)、服務(wù)以及各種云服務(wù)中的IaaS、PaaS、SaaS等。各種新興的軟件服務(wù)模式的出現(xiàn)對稅務(wù)機關(guān)的征稅行為帶來了很多的挑戰(zhàn)：
（1）在非貿(mào)付匯領(lǐng)域，軟件收入究竟應(yīng)該界定為何種性質(zhì)收入，如何征收所得稅；
（2）在稅收協(xié)定適用領(lǐng)域，如何正確界定各種軟件服務(wù)模式下的收入性質(zhì)，從而正確地適用協(xié)定條款享受協(xié)定待遇；
（3）在增值稅領(lǐng)域，如何區(qū)分軟件收入是使用17%的稅率還是6%的稅率征稅。
對于前兩個問題，當時我們也參考過OECD的協(xié)定范本中關(guān)于軟件收入在所得稅中的收入性質(zhì)界定和協(xié)定適用問題。不過這次在德國慕尼黑參加國際稅務(wù)專家聯(lián)盟（ITSG）的年會時，來自美國的專家分享了美國稅務(wù)局關(guān)于軟件收入征稅的專門文件后發(fā)現(xiàn)，在這個問題上，美國的規(guī)定更加詳細，從規(guī)定到案例，界定得比較清楚。雖然各個國家對軟件收入的界定上可以有大家不同的觀點，但是美國稅務(wù)局的這個界定模式在邏輯上很清晰，值得我們?nèi)ソ梃b。
早在1996年，美國稅務(wù)局就著手起草了關(guān)于軟件收入所得稅征稅的規(guī)定，這個規(guī)定最終在1998年正式出臺（Treas.Reg.§1.861-18 the“SoftwareRegulations”）。當年美國稅務(wù)局出臺這個規(guī)定時，馬克·艾略特·扎克伯格才14歲。當時，互聯(lián)網(wǎng)下載1GB的文件還需要48小時。但是，美國基于當時互聯(lián)網(wǎng)背景下出臺的關(guān)于軟件收入的所得稅處理規(guī)定，從現(xiàn)在來看，還是非常具有前瞻性和指導(dǎo)意義的。
一、軟件收入所得稅征稅規(guī)定的總體思路
實際上，在美國的這個規(guī)定中，對于各種模式下的軟件收入在所得稅征稅時，遵循的就是這個思路，首先對各種模式的軟件服務(wù)進行收入性質(zhì)的界定，界定了收入的性質(zhì)后，對應(yīng)到美國所得稅法中的所得類型，界定了所得類型后，那各種類型的所得的境內(nèi)外劃分以及稅收協(xié)定適用問題則屬于稅法內(nèi)部的問題了。
二、各種模式軟件服務(wù)的收入種類界定
根據(jù)Treas.Reg.§1.861-18，美國稅務(wù)局將軟件服務(wù)的收入界定為如下幾大類：
1、版權(quán)轉(zhuǎn)讓收入（Atransferofacopyrightright）
根據(jù)具體的合同義務(wù)不同，版權(quán)轉(zhuǎn)讓收入可分為版權(quán)使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和版權(quán)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。
2、軟件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓收入（Atransferofcopyrightedarticle）
根據(jù)具體的合同義務(wù)不同，軟件轉(zhuǎn)讓收入可分為軟件銷售貨物所得和軟件產(chǎn)品租金所得。
3、軟件服務(wù)收入
這里面包括對軟件程序進行開發(fā)、升級、修改的服務(wù)性收入。
4、非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入
這里指通過軟件的形式轉(zhuǎn)讓非專利技術(shù)使用權(quán)的收入。
當然如果納稅人在一個轉(zhuǎn)讓服務(wù)合同中同時包含如上幾種收入，稅務(wù)機關(guān)在征稅時需要對這些不同類型的收入進行區(qū)分后分別處理。
因此，這里我們可以把美國稅務(wù)局關(guān)于軟件收入的性質(zhì)界定總結(jié)如下：
注：軟件產(chǎn)品的租賃收入，即美國稅法中界定的租金所得，究竟屬于營業(yè)利潤，還是屬于特許權(quán)使用費，各個國家可能有不同的界定。著名的泛美衛(wèi)星案就是涉及這個方面的爭議。但是，根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定：企業(yè)所得稅法第六條第(六)項所稱租金收入，是指企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。因此美國稅法中界定的軟件產(chǎn)品的租賃收入，不屬于我國稅法的租金收入，因為我國稅法租金收入不包括無形資產(chǎn)。因此，這里我國可能會將其界定為營業(yè)利潤，界定為特許權(quán)使用費也有爭議。
這里，涉及到幾個專業(yè)術(shù)語的界定：
美國所得稅法中指的軟件的版權(quán)是指如下這些權(quán)利——
1、有權(quán)復(fù)制軟件產(chǎn)品用于公開銷售或轉(zhuǎn)讓軟件的所有權(quán)；
2、有權(quán)在利用現(xiàn)有軟件版權(quán)的基礎(chǔ)上開發(fā)其他的衍生軟件；
3、有權(quán)在公開場合公開播映（publicperformance）軟件（類似于在公開場合播放電影、音樂的權(quán)利）；
4、有權(quán)在公開場合展示軟件（pubilclydisplay）。
而在轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓收入中提到的copyrightedarticle是指軟件程序封裝品，大家在工作中可以通過這個軟件產(chǎn)品開展相關(guān)的文字圖形處理和交流工作。但是這些工作需要軟件在一定的設(shè)備等硬件實施上運行的。通常這些軟件都是存儲在磁盤、硬盤等一定的存儲介質(zhì)中。
雖然美國稅法中給了很多嚴格的定義的界定，但是美國稅法好的地方在于，一個規(guī)定中往往有一系列的案例來幫助大家掌握這些原則性的規(guī)定。中國目前的總局公告解讀和美國的稅收文件比起來就要查很多，解讀的目的就是要幫助大家理解文件的原則性規(guī)定，盡量消除稅法理解的模糊地帶，增加執(zhí)法的確定性。這些案例值得我們借鑒。下面，我們就通過介紹這些案例來進行分析。
案例一
（1）事實描述
微軟公司擁有Windows操作系統(tǒng)的版權(quán)。他把這個軟件存儲在一個光盤中，光盤放入一個盒子中，盒子上印刷了軟件許可的各種規(guī)定，采用拆封許可方式（shrinkwraplicense），許可是永久性的。受讓方只能使用該軟件，不能對該軟件進行反編譯或改造。微軟規(guī)定，客戶最多只能在兩臺電腦上安裝該軟件，但不能兩臺電腦同時使用該軟件。
（2）分析
從這個事實描述來看，微軟公司取得的就屬于軟件產(chǎn)品的轉(zhuǎn)讓收入。由于受讓方事實上擁有了該軟件產(chǎn)品（封裝產(chǎn)品）的所有權(quán)（不是軟件版權(quán)的所有權(quán)）。因此，微軟公司取得的屬于軟件產(chǎn)品的銷售收入，在所得稅上應(yīng)該界定為銷售貨物所得處理。
案例二
（1）事實描述
所有情況和案例一一樣，只不過微軟對Windows操作系統(tǒng)軟件不再是通過光盤進行銷售，而是把該軟件放在互聯(lián)網(wǎng)上，客戶可以在線下載軟件，付費后取得一個密匙(key)，客戶在安裝時必須同意相關(guān)許可條款后才可以安裝使用。
（2）分析
微軟公司只是改變了軟件產(chǎn)品的銷售方式，原來是通過光盤進行的銷售，現(xiàn)在是通過在線方式進行銷售，實質(zhì)還是一樣。因此，微軟公司取得的仍然是軟件銷售貨物所得，在所得稅上應(yīng)界定為銷售貨物所得處理。