本文總結(jié)了我國個(gè)人公益性捐贈(zèng)所得稅優(yōu)惠政策的特點(diǎn)，分析了我國《
捐贈(zèng)是基于公民的自愿行為而進(jìn)行的一種社會(huì)救助活動(dòng)，也是一個(gè)社會(huì)文明的重要標(biāo)志。從社會(huì)財(cái)富分配的角度分析，捐贈(zèng)屬于社會(huì)財(cái)富的第三次分配，對(duì)于緩和社會(huì)矛盾和縮小社會(huì)貧富差距具有重要意義。因此，世界各國對(duì)于公民的捐贈(zèng)行為一般采用鼓勵(lì)態(tài)度，給予稅收等相關(guān)優(yōu)惠政策，以激發(fā)更多的公民參與到慈善事業(yè)中。
一、我國個(gè)人公益性捐贈(zèng)所得稅優(yōu)惠政策現(xiàn)狀
我國個(gè)人公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策可以分成兩大類：一是一般規(guī)定；二是特別規(guī)定。一般規(guī)定主要指由全國人民大會(huì)表決通過的稅收法律及由國務(wù)院頒布的針對(duì)所有個(gè)人公益性捐贈(zèng)的法規(guī)等；特別規(guī)定主要指在全國人民代表大會(huì)表決通過的稅收法律及由國務(wù)院頒布的稅收法規(guī)基礎(chǔ)之上再由財(cái)政部或國家稅務(wù)總局頒布針對(duì)某些特定事項(xiàng)或領(lǐng)域內(nèi)的個(gè)人公益性捐贈(zèng)享受稅收優(yōu)惠的政策性文件。
（一）一般規(guī)定
《
?。ǘ┨貏e規(guī)定
除以上一般規(guī)定之外，為鼓勵(lì)和引導(dǎo)廣大公民對(duì)某些特定項(xiàng)目，如“中國紅十字事業(yè)”、“農(nóng)村義務(wù)教育事業(yè)”、“中國老齡事業(yè)”、“中國醫(yī)藥衛(wèi)生事業(yè)”、“中國殘疾人事業(yè)”等進(jìn)行捐贈(zèng)，財(cái)稅部門還出臺(tái)了一系列針對(duì)這些特定項(xiàng)目進(jìn)行公益性捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠政策，如《
二、我國個(gè)人公益性捐贈(zèng)所得稅優(yōu)惠政策存在的問題
?。ㄒ唬┒愂諆?yōu)惠鼓勵(lì)覆蓋的范圍相對(duì)較窄
根據(jù)我國《
?。ǘ┕膭?lì)間接捐贈(zèng)不鼓勵(lì)直接捐贈(zèng)
《
?。ㄈ┏^稅前扣除額度的捐贈(zèng)不能結(jié)轉(zhuǎn)扣除
我國《
三、國外個(gè)人公益性捐贈(zèng)所得稅優(yōu)惠政策比較分析
（一）個(gè)人公益性捐贈(zèng)可稅前扣除的認(rèn)定范圍
各國對(duì)個(gè)人公益性捐贈(zèng)能否享受所得稅稅前扣除的優(yōu)惠政策大體上與我國相似。即規(guī)定只有向符合國家設(shè)定的相關(guān)條件的慈善組織進(jìn)行的公益性捐贈(zèng)才能享受個(gè)人所得稅稅前扣除優(yōu)惠，而對(duì)于向那些沒有通過國家認(rèn)可的組織進(jìn)行的直接捐贈(zèng)是不能享受個(gè)人所得稅稅前扣除優(yōu)惠的。但國外在設(shè)定符合公益組織的認(rèn)定條件時(shí)比我國要寬泛得多。比如當(dāng)今世界慈善事業(yè)最發(fā)達(dá)國家之一的美國，1913年設(shè)立個(gè)人所得稅，1917年開始實(shí)行個(gè)人慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策。美國《國內(nèi)收入法典》認(rèn)定的慈善組織必須具備以下條件：
1.依法設(shè)立的，具有以下目的的公司、基金、社區(qū)福利基金、信托機(jī)構(gòu)等：
?。?）出于宗教的目的；
?。?）出于慈善的目的；
?。?）出于公共教育的目的；
?。?）出于科學(xué)研究的目的；
?。?）出于文學(xué)發(fā)展的目的；
?。?）為防止對(duì)孩童和對(duì)動(dòng)物的虐待的目的。
2.退伍軍人組織。包括美國的退伍軍人協(xié)會(huì)、退伍軍人的互助組織等。
3.國內(nèi)友善團(tuán)體，包括宗教團(tuán)體和協(xié)會(huì)。向這類友善團(tuán)體和協(xié)會(huì)組織的捐贈(zèng)必須符合第1條里的6種目的。
4.一些非營利公共墓地公司。
5.履行政府實(shí)質(zhì)職能的各級(jí)政府實(shí)體。這些規(guī)定所涵蓋的范圍相當(dāng)廣泛，而且是一般的正常法律規(guī)定，并非是通過臨時(shí)的特別法案進(jìn)行追加認(rèn)定。
德國在《會(huì)計(jì)法則》中對(duì)能夠享受個(gè)人所得稅稅前扣除的公益性捐贈(zèng)組織進(jìn)行了定義，主要包括三大類：
1.社會(huì)公益目的；
2.慈善目的；
3.與教會(huì)相關(guān)目的。這些規(guī)定也都是一些描述性的規(guī)定，涵蓋的內(nèi)容相當(dāng)廣泛。
日本稅法規(guī)定只有向符合特定條件的組織或機(jī)構(gòu)進(jìn)行的公益性捐贈(zèng)才能享受稅收優(yōu)惠。根據(jù)日本《特定非營利活動(dòng)促進(jìn)法》，這些組織主要指對(duì)振興教育、科技和促進(jìn)文化交流、社會(huì)福利效果明顯的法人，還包括一些綜合研究開發(fā)機(jī)構(gòu)和基金會(huì)?？梢钥闯觯@些國家對(duì)能夠讓捐贈(zèng)者享受稅收優(yōu)惠的受贈(zèng)組織的規(guī)定基本采用描述式的表述，涵蓋了絕大部分的社會(huì)慈善事業(yè)。
?。ǘ﹤€(gè)人所得稅稅前扣除限額分類管理，且可結(jié)轉(zhuǎn)
對(duì)于個(gè)人公益性捐贈(zèng)的稅前扣除限額，大部分國家實(shí)行了分類差別化管理，針對(duì)不同的組織、受贈(zèng)對(duì)象或額度的大小分別對(duì)待，一般不采用“一刀切”的方式。例如，美國《國內(nèi)收入法典》規(guī)定，個(gè)人向符合條件的公益組織進(jìn)行的慈善捐贈(zèng)，可以對(duì)不超過其“調(diào)整后毛所得”（AGI）額50%的部分予以扣除，超過部分可以向后結(jié)轉(zhuǎn)5年扣除。同時(shí)，稅法根據(jù)捐贈(zèng)者所捐的不同物資，如現(xiàn)金、帶有普通所得性質(zhì)的財(cái)物、帶有長期資本增值性質(zhì)的財(cái)物以及不同的受贈(zèng)組織給予不同的稅前扣除方式。如對(duì)老兵組織、兄弟聯(lián)誼會(huì)的捐贈(zèng)稅前扣除限額為納稅人AGI額的30%，將個(gè)人資本利得捐贈(zèng)的扣除限額為納稅人AGI額的20%。對(duì)不同的捐贈(zèng)方式和受贈(zèng)對(duì)象區(qū)別對(duì)待，一方面體現(xiàn)了國家的引導(dǎo)方向，另一方面又能夠滿足不同捐贈(zèng)方式的需要。
德國《所得稅法》也同樣采取了差別對(duì)待方式。德國規(guī)定公民個(gè)人對(duì)用于宗教相關(guān)目的或受支持有益于社會(huì)公益目的的慈善捐贈(zèng)可以在計(jì)算其個(gè)人所得稅時(shí)享受全額稅前扣除的優(yōu)惠；對(duì)用于慈善、科學(xué)和文化等項(xiàng)目的捐贈(zèng)，除了能夠享受全額稅前扣除之外，還可以再享受相當(dāng)于納稅人全部應(yīng)納稅所得額5%以內(nèi)的附加扣除。并且如果個(gè)人捐贈(zèng)額超過25565歐元，還可以在未來7年內(nèi)分?jǐn)偪鄢?
日本對(duì)個(gè)人公益性捐贈(zèng)的扣除限額不僅設(shè)立了上限，還設(shè)立下限。日本《
加拿大《稅務(wù)法》對(duì)公民個(gè)人公益性捐贈(zèng)的扣除優(yōu)惠也實(shí)行分類、分級(jí)管理，對(duì)不同性質(zhì)、不同受贈(zèng)對(duì)象實(shí)行不同的扣除政策，并且規(guī)定在一定數(shù)額內(nèi)還可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，讓捐贈(zèng)者充分享受稅前扣除的實(shí)惠。
可以看出，國外大多對(duì)個(gè)人公益性捐贈(zèng)的扣除限額和方式實(shí)行分類管理，并且在一定的期限內(nèi)還向后結(jié)轉(zhuǎn)。
四、我國個(gè)人公益性捐贈(zèng)所得稅優(yōu)惠政策改革建議
?。ㄒ唬┕嫘跃栀?zèng)稅前扣除應(yīng)堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)重于形式”的認(rèn)定原則
在設(shè)定公民個(gè)人公益性捐贈(zèng)能夠享受個(gè)人所得稅前扣除優(yōu)惠政策范圍時(shí)，可以采用“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，并考慮與我國《
?。ǘ┖喕瘋€(gè)人公益性捐贈(zèng)稅前扣除程序認(rèn)定
不管間接捐贈(zèng)，還是直接捐贈(zèng)，捐贈(zèng)者享受個(gè)人所得稅的稅前扣除優(yōu)惠需要提供一定的證據(jù)材料，這是必要的。但應(yīng)當(dāng)盡可能地簡化，并且還應(yīng)該方便捐贈(zèng)者取得和使用。比如，這些材料可以是公民在捐贈(zèng)時(shí)就應(yīng)當(dāng)能夠取得的受捐單位或組織開出的收據(jù)或發(fā)票，當(dāng)然為了能夠防偽或便于日后檢查，受捐單位或組織應(yīng)當(dāng)加蓋公章，或者開出由財(cái)政部門或稅務(wù)部門統(tǒng)一印制的專用發(fā)票。捐贈(zèng)者取得這些發(fā)票之后，不必再取得其他機(jī)關(guān)認(rèn)證或其他相關(guān)證明材料等，而是由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接比對(duì)和認(rèn)證。對(duì)于認(rèn)證合格的發(fā)票或收據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)允許直接進(jìn)行稅前扣除。現(xiàn)實(shí)中，如果出現(xiàn)“涉假”的捐贈(zèng)材料應(yīng)當(dāng)首先追究那些出具虛假證明組織或機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任，并且由這些機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)賠償國家的損失，甚至承擔(dān)刑事責(zé)任。然后，再追究捐贈(zèng)者個(gè)人的法律責(zé)任。一定要防止出現(xiàn)由于程序復(fù)雜，而使得遵從成本過高導(dǎo)致稅收等法律制度所給予的優(yōu)惠政策失效或大打折扣的現(xiàn)象產(chǎn)生。只有減少或刪除某些重復(fù)的證明與材料，才能發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策所應(yīng)有的效力，讓捐贈(zèng)者得到應(yīng)有的尊重和尊嚴(yán)，從而激發(fā)更多的人參與公益性捐贈(zèng)。
?。ㄈ┰试S個(gè)人公益性捐贈(zèng)超過扣除限額的部分向后結(jié)轉(zhuǎn)
我國2017年2月修訂的《
?。ㄋ模?duì)個(gè)人公益性捐贈(zèng)稅前扣除實(shí)行分類管理
美國、德國、加拿大、日本等對(duì)個(gè)人公益性捐贈(zèng)的稅前扣除限額基本上都實(shí)行分類差別化管理。分類管理可以實(shí)行差別化的政策區(qū)別對(duì)待，一方面可以滿足不同捐贈(zèng)者的需求，另一方面還可以體現(xiàn)出國家政策的引導(dǎo)方向。公益性捐贈(zèng)是一個(gè)自愿的行為，公民個(gè)人根據(jù)自身的情況進(jìn)行決策，不同的捐贈(zèng)者之間的差異特別大，但國家對(duì)不同層次的捐贈(zèng)者都應(yīng)該采取鼓勵(lì)的方式對(duì)待。唯有細(xì)化政策，針對(duì)不同層次的捐贈(zèng)者制定不同的稅收鼓勵(lì)政策才能滿足不同捐贈(zèng)者的需要。可以在間接捐贈(zèng)和直接捐贈(zèng)、勞務(wù)捐贈(zèng)和錢物捐贈(zèng)、現(xiàn)金捐贈(zèng)和實(shí)物捐贈(zèng)、大額捐贈(zèng)和小額捐贈(zèng)之間設(shè)定不同的稅前扣除政策和方式，以滿足不同捐贈(zèng)方式的需要，體現(xiàn)靈活性和原則性的協(xié)調(diào)。
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【作者簡介】
趙海益，上海立信會(huì)計(jì)金融學(xué)院財(cái)稅與公共管理學(xué)院
史玉峰，青海省國家稅務(wù)局
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