電梯工程發(fā)包方式的財稅安排
路西房地產(chǎn)開發(fā)公司建設(shè)（以下簡稱路西公司）的“上水灣小區(qū)”有12棟住宅樓和1棟綜合商務(wù)樓，共需要電梯28部，該房地產(chǎn)公司對于電梯工程如何發(fā)包？對方應(yīng)提供何種發(fā)票？承建公司在營業(yè)稅上又有哪些規(guī)定呢？ 根據(jù)《建筑業(yè)企業(yè)資質(zhì)管理規(guī)定》（建設(shè)部部令第159號）第六條規(guī)定，取得施工總承包資質(zhì)的企業(yè)（以下簡稱施工總承包企業(yè)），可以承接施工總承包工程。施工總承包企業(yè)可以對所承接的施工總承包工程內(nèi)各專業(yè)工程全部自行施工，也可以將專業(yè)工程或勞務(wù)作業(yè)依法分包給具有相應(yīng)資質(zhì)的專業(yè)承包企業(yè)或勞務(wù)分包企業(yè)。取得專業(yè)承包資質(zhì)的企業(yè)（以下簡稱專業(yè)承包企業(yè)），可以承接施工總承包企業(yè)分包的專業(yè)工程和建設(shè)單位依法發(fā)包的專業(yè)工程。專業(yè)承包企業(yè)可以對所承接的專業(yè)工程全部自行施工，也可以將勞務(wù)作業(yè)依法分包給具有相應(yīng)資質(zhì)的勞務(wù)分包企業(yè)。所以路西公司可以有兩種選擇，一是將電梯工程包含在建筑施工總承包合同中一并對外發(fā)包。二是將電梯工程作為分項分包工程單獨對外發(fā)包。 如果路西公司將全部工程發(fā)包給施工總包企業(yè)向東公司，那么向東公司就要負(fù)責(zé)電梯的供應(yīng)和安裝。通常情況下，向東公司會將此工程作為專業(yè)工程分包給電梯工程公司。相比較于路西公司單獨對外發(fā)包，增加了總包方分包的環(huán)節(jié)。二者最終都要交由專業(yè)的電梯工程公司來完成電梯工程業(yè)務(wù)。 假定上述電梯款440萬元，安裝款120萬元，如果向東公司和作為分包方的電梯生產(chǎn)廠家簽訂的是一份電梯采購、安裝合同，合同條款中約定了設(shè)備價款和安裝價款，那么此時分包方就屬于銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的納稅人，按照《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第七條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額： ?。ㄒ唬┨峁┙ㄖI(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為； ?。ǘ┴斦?、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。 國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第23號）規(guī)定，納稅人銷售自產(chǎn)貨物同時提供建筑業(yè)勞務(wù)，須向建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機關(guān)提供其機構(gòu)所在地主管國家稅務(wù)機關(guān)出具的本納稅人屬于從事貨物生產(chǎn)的單位或個人的證明。建筑業(yè)勞務(wù)發(fā)生地主管地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人持有的證明，按本公告有關(guān)規(guī)定計算征收營業(yè)稅。所以電梯生產(chǎn)廠家如果能提供其機構(gòu)所在地主管國稅機關(guān)出具的其屬于從事貨物生產(chǎn)單位證明的話，電梯生產(chǎn)廠家就可以只對120萬元的安裝工程開具建筑業(yè)發(fā)票，而對440萬元的電梯款開具增值稅普通發(fā)票。將這兩樣發(fā)票提供給向東公司。 而向東公司作為總包方，由于總包合同中包括了電梯工程的金額，所以總包方一般要全額開具發(fā)票給發(fā)包方，同樣發(fā)包單位通常也只認(rèn)可總包公司開具的發(fā)票，本例中向東公司要全額開具560萬元建筑業(yè)發(fā)票給路西公司（如果是到稅務(wù)局代開的話，需持分包合同、分包方發(fā)票、完稅憑證等資料）。 一個需要注意的問題是，總包方向東公司全額開具了建筑業(yè)發(fā)票給路西公司，那么向東公司該如何納稅呢？其取得的增值稅普通發(fā)票所記載的440萬元的電梯款是不是其差額納稅的有效抵扣憑據(jù)呢？ 在實際生活中，大家對于分包工程款可以扣除享受差額納稅毫無異議，但是對于總包方取得的分包工程中的增值稅普通發(fā)票是否允許差額扣除，存在較大爭議。按照《營業(yè)稅暫行條例》第五條第三款規(guī)定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用，扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。雖然有第五條第三款的明確規(guī)定，但是部分稅務(wù)機關(guān)往往認(rèn)同勞務(wù)部分差額納稅的觀點，對于貨物部分不予認(rèn)可。其實相關(guān)的稅務(wù)規(guī)定中，并未限定分包款的構(gòu)成情況，更沒有規(guī)定分包款中不得扣除自產(chǎn)貨物的價款。按照混合銷售的定義（同一項銷售行為如果既涉及到應(yīng)稅勞務(wù)又涉及到貨物的，為混合銷售行為）來理解，既然提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為，是一種特殊的混合銷售行為，我們就不能把同一項銷售行為割裂開來，不能因為二者分別繳納增值稅和營業(yè)稅兩種不同的稅種就人為的把同一項銷售行為分割，應(yīng)該承認(rèn)他的一體化，承認(rèn)其是一項完整的分包工程。因此向東公司營業(yè)稅的計稅依據(jù)就是總包合同價款扣除560萬元分包工程款后的余額。 如果向東公司簽訂的是兩份合同，即分別與電梯供應(yīng)商簽訂了電梯采購合同440萬元，與電梯安裝工程公司簽訂了安裝合同120萬元。向東公司作為總包方收到了440萬元的增值稅普通發(fā)票，然后委托電梯工程公司安裝該電梯。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定，除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。所以雖然電梯工程公司僅取得了120萬元電梯安裝收入，并且開具了120萬元的建筑業(yè)發(fā)票，但其營業(yè)稅的計稅依據(jù)卻是440+120=560（萬元），應(yīng)納稅額=560×3%=16.8（萬元）。對于這種情況，如果將合同主體改變一下，變向東公司采購電梯為路西公司直接采購，然后由路西公司將電梯移交給電梯工程公司安裝，那么這種行為就屬于稅法所說的建設(shè)方提供設(shè)備的情況。對于建設(shè)方提供的設(shè)備的價款是不包括在營業(yè)稅計稅依據(jù)中，不用計征營業(yè)稅的。這樣就可節(jié)約440×3%=13.2（萬元）稅款，對于此項節(jié)稅的收益可以由相關(guān)各方協(xié)商分享。 這兩種方式，電梯工程價款560萬元處理是一致的。即向東公司收到440萬元增值稅普通發(fā)票和120萬元建筑業(yè)發(fā)票；路西公司收到560萬元建筑業(yè)發(fā)票。 對于路西公司直接將電梯工程對外發(fā)包，所涉及到的稅收政策和上述分析大同小異。只不過和電梯工程公司直接接觸的換成了發(fā)包方路西公司而已。路西公司可以直接和電梯廠家簽訂一份電梯采購安裝合同，也可以和廠家或經(jīng)銷商簽訂一份采購合同，和另一家有資質(zhì)的安裝公司簽訂一份安裝合同。而440萬元的增值稅普通發(fā)票和120萬元的建筑業(yè)發(fā)票改由路西公司直接收取罷了。
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