跨國(guó)企業(yè)出于全球投資、融資、經(jīng)營(yíng)目的，經(jīng)常會(huì)進(jìn)行產(chǎn)業(yè)并購(gòu)、上市退出等經(jīng)濟(jì)行為，特別是近年來(lái)這些經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生頻率較高、交易規(guī)模較大。如2019年，僅中國(guó)企業(yè)就完成2782筆并購(gòu)交易，其中披露金額的2414筆并購(gòu)交易總金額為2467億美元，這其中不乏涉及非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易。并購(gòu)交易通常涉及的稅款金額較大，非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓尤其如此，但由于股權(quán)架構(gòu)、交易安排、稅收籌劃的復(fù)雜性，非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)需要綜合分析經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、稅收負(fù)擔(dān)、商業(yè)價(jià)值等因素進(jìn)行判斷，成為國(guó)際稅收領(lǐng)域公認(rèn)的重點(diǎn)和難點(diǎn)。本文對(duì)非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的征稅邏輯、實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)和政策建議進(jìn)行分析和梳理，以期對(duì)實(shí)踐操作有一定的幫助。
一、征稅邏輯
按照屬人和屬地相結(jié)合的原則，我國(guó)對(duì)所得實(shí)行居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收管轄權(quán)，所有政策制定和實(shí)踐操作都應(yīng)準(zhǔn)確體現(xiàn)和深刻把握這一基本原則，非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)的判定也概莫能外。一般情況下，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照“被投資企業(yè)所在地”確定所得來(lái)源地，但是，出于商務(wù)安排和稅收籌劃等原因，非居民企業(yè)搭建的股權(quán)架構(gòu)常常會(huì)出現(xiàn)法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的錯(cuò)配，所以在判定非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)時(shí)，不能簡(jiǎn)單地因?yàn)椤氨煌顿Y企業(yè)所在地”在境外而否認(rèn)其在中國(guó)境內(nèi)的納稅義務(wù)，更多應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，結(jié)合轉(zhuǎn)讓股份所代表的全部或主要價(jià)值來(lái)源地確定其在中國(guó)境內(nèi)的納稅義務(wù)，這也與BEPS行動(dòng)計(jì)劃提出的“利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”高度一致。
二、實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)
在非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)判定的現(xiàn)行政策和實(shí)踐操作中，通常按兩個(gè)層級(jí)標(biāo)準(zhǔn)分步驟實(shí)施。首先，按照實(shí)際管理機(jī)構(gòu)、合理商業(yè)目的、不動(dòng)產(chǎn)所在地標(biāo)準(zhǔn)(以下稱(chēng)為“第一層級(jí)標(biāo)準(zhǔn)”)具體判定價(jià)值來(lái)源地、價(jià)值創(chuàng)造地或者經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地，并進(jìn)一步將非居民企業(yè)間接股權(quán)視同為非居民企業(yè)直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓或視同為轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)判定納稅義務(wù)。其次，判定最終是否履行納稅義務(wù)，再考慮特殊性稅務(wù)處理和稅收協(xié)定待遇標(biāo)準(zhǔn)(以下稱(chēng)為“第二層級(jí)標(biāo)準(zhǔn)”)。
(一)第一層級(jí)標(biāo)準(zhǔn)
1.實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)
《
實(shí)際上，依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施居民企業(yè)認(rèn)定，不僅可解決非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收流失問(wèn)題，還可解決境外紅籌中資控股企業(yè)股息重復(fù)征稅問(wèn)題。此外，盡管
2.合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)
《
實(shí)踐中，合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)是非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)判定的常用標(biāo)準(zhǔn)，使用頻率和使用場(chǎng)合都較多，而且國(guó)家稅務(wù)總局還出臺(tái)了一般反避稅管理辦法，因此對(duì)其深刻理解、熟練把握尤為重要。
3.不動(dòng)產(chǎn)所在地標(biāo)準(zhǔn)
《
由于
(二)第二層級(jí)標(biāo)準(zhǔn)
1.特殊性稅務(wù)處理標(biāo)準(zhǔn)
《
實(shí)際上，非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要考慮特殊性稅務(wù)處理的情形，基本上屬于跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓。特殊性稅務(wù)處理政策引入的目的主要是優(yōu)化企業(yè)兼并重組的稅收環(huán)境，促進(jìn)企業(yè)集團(tuán)組織效率最大化。此外，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，特殊性稅務(wù)處理的稅收結(jié)果屬于遞延納稅，只是暫不履行納稅義務(wù)，而不是免除納稅義務(wù)。
2.稅收協(xié)定待遇標(biāo)準(zhǔn)
三、政策建議
基于以上征稅邏輯和實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)分析，結(jié)合具體操作遇到的問(wèn)題，提出以下建議：
(一)探索實(shí)踐事前稅收裁定
非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)的判定，不僅需要較多的經(jīng)濟(jì)分析和專(zhuān)業(yè)判斷，而且經(jīng)濟(jì)分析和專(zhuān)業(yè)判斷所基于的相關(guān)計(jì)算較為復(fù)雜，無(wú)論是股權(quán)、價(jià)值、資產(chǎn)占比，還是應(yīng)納稅所得額的計(jì)算都需要考慮投資鏈條或價(jià)值鏈條的相關(guān)實(shí)體。因?yàn)樯鲜鲈?，納稅人事前咨詢(xún)不能得到準(zhǔn)確及時(shí)的答復(fù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)事后調(diào)查耗時(shí)費(fèi)力，納稅人最終可能承擔(dān)稅收以外的負(fù)擔(dān)。對(duì)納稅人而言，存在較大的稅收遵從風(fēng)險(xiǎn);對(duì)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，存在較大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。因此，非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓是比較適合稅收裁定的業(yè)務(wù)場(chǎng)景。為更好地滿(mǎn)足跨國(guó)企業(yè)稅收確定性需求、優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境，同時(shí)更好地維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益、減少稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，建議對(duì)該類(lèi)事項(xiàng)實(shí)施稅收裁定。在稅收裁定未有明確法律規(guī)定的情況下，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)可將經(jīng)過(guò)內(nèi)部討論分析、與企業(yè)溝通協(xié)商的納稅義務(wù)判定結(jié)果，以《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》形式明確告知納稅人。
(二)進(jìn)一步完善相關(guān)制度
在非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓案例中，協(xié)議控制模式(VIE架構(gòu))下相關(guān)主體的股權(quán)轉(zhuǎn)讓具有一定的代表性，建議以案例形式對(duì)該模式股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅問(wèn)題制發(fā)操作指引，引導(dǎo)企業(yè)更好遵從，同時(shí)指導(dǎo)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)更好執(zhí)行。另外，實(shí)踐中也常會(huì)遇到通過(guò)家族成員、關(guān)聯(lián)方，甚至利益相關(guān)方或一致行動(dòng)人的相關(guān)安排，使每一方持股比例均達(dá)不到25%要求，但合并股份卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出規(guī)定比例，這樣每一方都不在中國(guó)履行納稅義務(wù)，而實(shí)際上對(duì)方是一個(gè)利益整體，通過(guò)上述安排取得共同稅收利益。建議在考慮顯著利益關(guān)系時(shí)，適當(dāng)將利益相關(guān)方或一致行動(dòng)人考慮在內(nèi)。
(三)加大數(shù)據(jù)管稅力度
非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收征管，納稅判定最難，信息掌握其次。除上市公司公告相關(guān)信息外，其他渠道獲取信息相對(duì)滯后，給稅款追征帶來(lái)一定困難。建議國(guó)內(nèi)層面應(yīng)加強(qiáng)相關(guān)經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)、政務(wù)數(shù)據(jù)以及征管數(shù)據(jù)的共享，增強(qiáng)數(shù)據(jù)治理能力，切實(shí)發(fā)揮數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)要素的價(jià)值;國(guó)際層面應(yīng)在《
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