國稅發(fā)[2007]24號稅收保全措施的效力
日前，國家稅務(wù)總局為加強(qiáng)稅收征管，保障國家稅收收入，維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，專門下發(fā)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收保全措施有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2007]24號），該文對稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收保全措施的有關(guān)問題作了進(jìn)一步明確。 一、國稅發(fā)[2007]24號文的主要內(nèi)容 ?。ㄒ唬┒悇?wù)機(jī)關(guān)按照《稅收征管法》第55條的規(guī)定采取扣押、查封的稅收保全措施過程中，對已采取稅收保全的商品、貨物、其他財(cái)產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)權(quán)利，在作出稅務(wù)處理決定之前，不得拍賣、變賣處理變現(xiàn)。但是，在稅收保全期內(nèi)，已采取稅收保全措施的財(cái)物屬于鮮活、易腐爛變質(zhì)或者易失效的商品、貨物；商品保質(zhì)期臨近屆滿的商品、貨物；季節(jié)性的商品、貨物；價(jià)格有急速下降可能的商品、貨物；保管困難或者需要保管費(fèi)用過大的商品、貨物；其他不宜長期保存，需要及時(shí)處理的商品、貨物情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以制作《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》，書面通知納稅人及時(shí)協(xié)助處理： ?。ǘΡ就ㄖ谝粭l所列財(cái)物，納稅人未按規(guī)定期限協(xié)助處理的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)制作《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》通知納稅人后，可參照《抵稅財(cái)物拍賣、變賣試行辦法》規(guī)定的程序和方式拍賣、變賣?！ 。ㄈΡ就ㄖ谝粭l所列財(cái)物的拍賣、變賣所得，由稅務(wù)機(jī)關(guān)保存價(jià)款，繼續(xù)實(shí)施稅收保全措施，并以《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》的形式書面通知納稅人。 ?。ㄋ模┒悇?wù)機(jī)關(guān)依法作出稅務(wù)處理決定后，應(yīng)及時(shí)辦理稅款、滯納金或者罰款的入庫手續(xù)。拍賣或者變賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款后有余額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)自辦理入庫手續(xù)之日起3個(gè)工作日內(nèi)退還納稅人。拍賣、變賣所得不足抵繳稅款、滯納金或者罰款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)追繳?！ 《?、實(shí)施稅收保全措施的相關(guān)稅法規(guī)定 （一）《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十七條規(guī)定：對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納；不繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以扣押其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物?？垩汉罄U納應(yīng)納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須立即解除扣押，并歸還所扣押的商品、貨物；扣押后仍不繳納應(yīng)納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，依法拍賣或者變賣所扣押的商品、貨物，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款?！ 。ǘ吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第三十八條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納應(yīng)納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以責(zé)成納稅人提供納稅擔(dān)保。如果納稅人不能提供納稅擔(dān)保，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款；扣押、查封納稅人的價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)的稅收保全措施： ?。ㄈ吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第五十五條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)對從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以前納稅期的納稅情況依法進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避納稅義務(wù)行為，并有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，可以按照本法規(guī)定的批準(zhǔn)權(quán)限采取稅收保全措施或者強(qiáng)制執(zhí)行措施?！ 。ㄋ模吨腥A人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十八條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)依照稅收征管法第三十七條的規(guī)定，扣押納稅人商品、貨物的，納稅人應(yīng)當(dāng)自扣押之日起15日內(nèi)繳納稅款。 對扣押的鮮活、易腐爛變質(zhì)或者易失效的商品、貨物，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)被扣押物品的保質(zhì)期，可以縮短前款規(guī)定的扣押期限。 ?。ㄎ澹兜侄愗?cái)物拍賣、變賣試行辦法》第四條對稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行拍賣、變賣的前提條件作了限定，即：采取稅收保全措施后，限期期滿仍未繳納稅款的；設(shè)置納稅擔(dān)保后，限期期滿仍未繳納所擔(dān)保的稅款的；逾期不按規(guī)定履行稅務(wù)處理決定的；逾期不按規(guī)定履行復(fù)議決定的；逾期不按規(guī)定履行稅務(wù)行政處罰決定的；其他經(jīng)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納稅款的?！ 摹吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第三十七條、第三十八條、第五十五條的規(guī)定來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取稅收保全措施時(shí)，由于從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人此時(shí)的納稅期沒有屆滿或者納稅期雖然已滿，但稅務(wù)檢查尚未終結(jié)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在采取保全措施時(shí)均沒有下達(dá)稅務(wù)行政處理決定。在這樣的情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能嚴(yán)格履行完《中華人民共和國稅收征收管理法》規(guī)定的法定程序才能實(shí)施下一環(huán)節(jié)的拍賣、變賣行為?！ 吨腥A人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十八條對稅收征管法第三十七條中的稅收保全時(shí)間作了有利于執(zhí)行的規(guī)定：原則上為15天，但對扣押的鮮活、易腐爛變質(zhì)或者易失效的商品、貨物可以將扣押期縮短至保質(zhì)期。 《抵稅財(cái)物拍賣、變賣試行辦法》雖然亦對稅收保全作了詳盡的規(guī)定，但由于沒有超越征管法及其實(shí)施細(xì)則的范圍，也屬于有效的法律規(guī)范?！ ∪?、對國稅發(fā)[2007]24號文的評析遺憾的是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施稅收保全措施有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2007]24號）卻規(guī)定：在依《稅收征管法》第55條規(guī)定采取的稅收保全期內(nèi)，如果已采取稅收保全措施的財(cái)物有文中所列的六種情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以書面通知納稅人及時(shí)協(xié)助處理；納稅人未按規(guī)定期限協(xié)助處理的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照《抵稅財(cái)物拍賣、變賣試行辦法》規(guī)定的程序和方式拍賣、變賣。作出稅務(wù)處理決定后，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款、滯納金、罰款。 筆者認(rèn)為，國稅發(fā)[2007]24號文有違反上位法之嫌，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行修正?！ ∈紫?，提前拍賣、變賣與縮短扣押期有本質(zhì)的不同。在《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十五條的規(guī)定中，沒有對采取保全措施的時(shí)間作限制性規(guī)定?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十八條也只是規(guī)定原則上不得超過6個(gè)月，報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)后可以適當(dāng)延長保全期。反觀國稅發(fā)[2007]24號文，卻規(guī)定納稅人在六種特殊情形下未按規(guī)定期限協(xié)助處理的，經(jīng)批準(zhǔn)可以提前拍賣、變賣所保全的財(cái)物，但這與《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十八條中的縮短扣押期存在根本的差異，前者是對既定保全期的突然提前，它類似于要求債務(wù)人提前清償債務(wù)；而后者則類似于雙方在事前簽訂一個(gè)履行期較短的合同?！ ∑浯危聦?shí)上變相擅自規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅款的提存權(quán)。在民事合同履行中，由于相關(guān)法律對提存有著明確的規(guī)定，因此會(huì)經(jīng)常涉及到提存手段的運(yùn)用。但國稅發(fā)[2007]24號文在沒有任何稅法依據(jù)的情況下，卻創(chuàng)設(shè)性的規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以提存提前拍賣、變賣所保全的財(cái)物的所得，這顯然是缺乏法律支撐的。 再次，可能面臨較大的法律風(fēng)險(xiǎn)。從表面上看，提前拍賣或者變賣即將過期或失效的財(cái)物，主觀是為了減少納稅人的損失，客觀上有利于挽回稅款損失，但實(shí)質(zhì)上是擅自提前實(shí)施了強(qiáng)制執(zhí)行措施，這顯然與《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的規(guī)定有著明顯的沖突。以拍賣或者變賣所得抵繳罰款是變相的給予了稅務(wù)機(jī)關(guān)對罰款的執(zhí)行權(quán)，這和《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第三款存在法律上的沖突。此外，稅收保全的目的是為了保障稅款的安全，用拍賣、變賣所得抵繳罰款，顯然超越了設(shè)定稅收保全的初衷?！ ∽詈?，難以實(shí)現(xiàn)稅收保全的預(yù)期目標(biāo)。對于即將過期或失效的財(cái)物，由于拍賣標(biāo)的物自身的特殊性，拍賣公司或其他商業(yè)機(jī)構(gòu)往往都不愿接手。即使接手了，因拍賣、變賣的程序較為復(fù)雜，一般都要經(jīng)過較長的一段時(shí)間，自然難以快速處置變現(xiàn)，甚至可能在拍賣過程中標(biāo)的物的價(jià)值已經(jīng)喪失殆盡，這樣的結(jié)局反而會(huì)將稅務(wù)機(jī)關(guān)置于進(jìn)退兩難的尷尬境地。
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