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| 以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施增值稅抵扣問題探析 |
| 發(fā)布時(shí)間：2011/11/22 來源： 閱讀次數(shù)：552 |
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| 【案例】某企業(yè)2010年7月31日新建成固定資產(chǎn)——5號鋼架結(jié)構(gòu)維修庫。該項(xiàng)固定資產(chǎn)總造價(jià)18893.76萬元，具體內(nèi)容包含房屋建筑物（含土地使用權(quán)）15000萬元；附屬建筑物292.5萬元；機(jī)器設(shè)備價(jià)值含稅3601.26萬元（其中，消防設(shè)施價(jià)值含稅1287萬元；中央空調(diào)冷風(fēng)設(shè)施價(jià)值含稅503.10萬元；地暖及燃?xì)夤こ虄r(jià)值含稅198.90萬元；中頻電源價(jià)值含稅161.46萬元；變壓器及配電設(shè)備價(jià)值含稅713.70萬元；專用電梯價(jià)值含稅93.60；監(jiān)控設(shè)施價(jià)值含稅117.00萬元；照明工程價(jià)值含稅175.50萬元；弱電工程價(jià)值含稅1170.萬元；起重設(shè)備價(jià)值含稅234.00萬元）。對此類新建固定資產(chǎn)涉及的進(jìn)項(xiàng)稅哪些可以抵扣，哪些不得抵扣，實(shí)務(wù)中有不同看法，筆者試淺析如下：【依據(jù)】增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的基本原則：由于《增值稅條例》對不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，采用的是正列舉的立法模式。所以，按照一般法理，明確列舉不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，而沒有列舉不得抵扣的，則允許抵扣。增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的一般規(guī)定：現(xiàn)行《增值稅條例》中的列舉：“第十條 下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（二）非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（四）國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；（五）本條第（一）項(xiàng)至第（四）項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。”《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條對條例第十條中非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的解釋“ 條例第十條第（一）項(xiàng)和本細(xì)則所稱非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。前款所稱不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。”《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》（財(cái)稅[2009]113號）對細(xì)則第二十三條“建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物”的解釋：“《實(shí)施細(xì)則》第二十三條第二款所稱建筑物，是指供人們在其內(nèi)生產(chǎn)、生活和其他活動(dòng)的房屋或者場所，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“02”的房屋；所稱構(gòu)筑物，是指人們不在其內(nèi)生產(chǎn)、生活的人工建造物，具體為《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994）中代碼前兩位為“03”的構(gòu)筑物；所稱其他土地附著物，是指礦產(chǎn)資源及土地上生長的植物。以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會(huì)計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通信、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。” 【分析】對《增值稅條例》中不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的列舉及細(xì)則的解釋，大家在實(shí)際工作中運(yùn)用較多，體會(huì)較深，耳熟能詳，不再贅述。對財(cái)稅[2009]113號文中“以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施”如何理解，爭議較大。不同的人，站在不同的立場上，會(huì)解讀出不同的意思。解讀不同，其涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣便會(huì)有不同的說法。實(shí)務(wù)中有以下幾種理解：1、“內(nèi)外說”。能否抵扣要看附屬設(shè)備和配套設(shè)施是否在建筑物或構(gòu)筑物范圍之內(nèi)。“之內(nèi)”允許抵扣；“之外”則不得抵扣。2、“相連說”。能否抵扣要看附屬設(shè)備和配套設(shè)施是否與建筑物或構(gòu)筑物相連。相連，則允許抵扣；不相連，則不得抵扣。3、“上下說”。能否抵扣要看附屬設(shè)備和配套設(shè)施是否安裝在建筑物或構(gòu)筑物之上。“之上”允許抵扣；“之下”則不得抵扣。4、“單獨(dú)記賬和單獨(dú)核算說”。能否抵扣要看附屬設(shè)備和配套設(shè)施相對于建筑物或構(gòu)筑物是否單獨(dú)記賬和單獨(dú)核算。單獨(dú)記賬和單獨(dú)核算的，允許抵扣，否則不得抵扣。5、“分割說”。能否抵扣要看附屬設(shè)備或配套設(shè)施與建筑物或構(gòu)筑物分割后是否還能單獨(dú)使用。能使用的，允許抵扣；不能使用的，不得抵扣。以上幾種理解，似乎都有一定的道理，但都停留在表面，未涉及到實(shí)質(zhì)，未能深刻領(lǐng)會(huì)財(cái)稅[2009]113號文相關(guān)規(guī)定的內(nèi)涵本意。查《現(xiàn)代漢語詞典（2002增補(bǔ)本）》，“載體”有兩個(gè)含義：（1）科學(xué)技術(shù)上指某些能傳遞能量或運(yùn)載其他物質(zhì)的物質(zhì)。（2）承載知識(shí)或信息的物質(zhì)形體。財(cái)稅[2009]113號文中“載體”的意思，筆者認(rèn)為應(yīng)該這樣理解：以建筑物或者構(gòu)筑物為“承載本體”，附屬設(shè)備或配套設(shè)施依附其上。附屬設(shè)備或配套設(shè)施發(fā)揮的作用是對建筑物或者構(gòu)筑物功能的有益補(bǔ)充和完善，具有不可割裂性。割裂以后建筑物或者構(gòu)筑物總體功能受損，或原總體設(shè)計(jì)功能部分喪失，或原總體設(shè)計(jì)顯現(xiàn)缺陷。附屬設(shè)備或配套設(shè)施不是直接作用于生產(chǎn)，其功能是通過建筑物或者構(gòu)筑物這個(gè)“載體”過渡體現(xiàn)出來的。這是筆者總結(jié)的第6種說法，權(quán)且稱作“功能區(qū)分說”吧。能否抵扣關(guān)鍵要看附屬設(shè)備和配套設(shè)施主要功能是否是為建筑物或者構(gòu)筑物原設(shè)計(jì)功能的必不可少的功能承擔(dān)項(xiàng)目，是否是起著通過建筑物或者構(gòu)筑物“載體”為辦公和生產(chǎn)創(chuàng)造安全、衛(wèi)生、方便、舒適和優(yōu)美的環(huán)境之補(bǔ)充作用的。如果是，則不得抵扣；如果不是，則允許抵扣。根據(jù)對相關(guān)法規(guī)的理解，具體分析案例中各抵扣項(xiàng)目：1、房屋建筑物、附屬建筑物。屬條例第十條列舉的非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目中的“不動(dòng)產(chǎn)在建工程”，如果取得增值稅專用發(fā)票，也不得抵扣；土地使用權(quán)屬條例第十條列舉的非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目中的取得轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，不能取得增值稅專用發(fā)票，更不能抵扣。2、消防設(shè)施、中央空調(diào)冷風(fēng)設(shè)施、地暖及燃?xì)庠O(shè)備、專用電梯、弱電工程、照明工程、監(jiān)控設(shè)施。這七項(xiàng)分別為房屋建筑物總體功能不可或缺的部分功能承擔(dān)者，屬于財(cái)稅[2009]113號文中列舉的“以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施”中的附屬設(shè)備，雖然取得增值稅專用發(fā)票，但不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。3、中頻電源。中頻電源是一種靜止變頻裝置，主要功能是將三相工頻電源變換成單相電源。對各種負(fù)載適應(yīng)力強(qiáng)、適用范圍廣，主要應(yīng)用于各種金屬的熔煉、保溫、燒結(jié)、焊接、淬火、回火、透熱、金屬液凈化、熱處理、彎管、以及晶體生長等。中頻電源的建設(shè)不是房屋建筑物總體設(shè)計(jì)功能的錦上添花，而是該企業(yè)所從事行業(yè)必須的生產(chǎn)必備，因此屬于可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的專用機(jī)器設(shè)備范圍。4、變壓器及配電設(shè)備、起重設(shè)備。這兩項(xiàng)實(shí)務(wù)中爭議較大，意見不一，兩種意見：（1）不得抵扣。理由：屬于自由裁量權(quán)范疇，應(yīng)認(rèn)定屬于財(cái)稅[2009]113號文件中，“以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施”之一。（2）允許抵扣。主要理由：不屬于“以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施”中列舉的附屬設(shè)備。由于財(cái)稅[2009]113號文列舉的附屬設(shè)備不含變壓器及配電設(shè)備、起重設(shè)備，如果認(rèn)定屬于其中的附屬設(shè)備則屬于類推，而按照現(xiàn)代行政法“依法行政”的法制理念，一般類推都是被禁止的，對相對人不利的類推更是被絕對禁止的。不屬于“以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施”中列舉的配套設(shè)施。認(rèn)定其屬于財(cái)稅[2009]113號文件中的配套設(shè)施屬于對事實(shí)的認(rèn)定，不屬于自由裁量權(quán)范疇。行政自由裁量權(quán)是指行政主體在法律規(guī)定的幅度和范圍內(nèi)，依據(jù)法定職權(quán)和法定條件，在各種可能采取的措施中進(jìn)行選擇的權(quán)力。行政自由裁量權(quán)是一種選擇權(quán)，而不是事實(shí)認(rèn)定權(quán)。其是否屬于財(cái)稅[2009]113號文件中的“配套設(shè)施”，應(yīng)有有權(quán)機(jī)關(guān)認(rèn)定，任何其他人、其他機(jī)關(guān)無權(quán)做出解釋。國家稅務(wù)總局《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（總局令第20號）第十二條“稅收規(guī)范性文件由制定機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)解釋。制定機(jī)關(guān)不得將稅收規(guī)范性文件的解釋權(quán)授予本級機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)或下級稅務(wù)機(jī)關(guān)。”從立法的角度講，財(cái)稅[2009]113號是財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合制定下發(fā)的，文中“配套設(shè)施”的解釋和限定仍應(yīng)有財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合下文明確。在無明文解釋的情況下，如果認(rèn)定變壓器及配電設(shè)備、起重設(shè)備屬于財(cái)稅[2009]113號文中的配套設(shè)施則屬于無權(quán)解釋。無權(quán)解釋而做出的解釋是不具備任何法律效力的。筆者認(rèn)為，既然《增值稅條例》及細(xì)則無明確禁止性規(guī)定變壓器及配電設(shè)備、起重設(shè)備不得抵扣，則應(yīng)該允許抵扣?！疽瓿鰜淼膯栴}】1、以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，正常運(yùn)行中的物耗取得的進(jìn)項(xiàng)稅是否可低扣？《增值稅條例》及細(xì)則和相關(guān)解釋文件中，未明確規(guī)定不得抵扣，則應(yīng)允許抵扣。2、以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施中易損壞、需要經(jīng)常更換的零配件是否可抵扣？《增值稅條例》及細(xì)則和相關(guān)解釋文件中，未明確規(guī)定不得抵扣，則應(yīng)允許抵扣。3、建筑物或者構(gòu)筑物改、擴(kuò)建、修繕、裝飾取得進(jìn)項(xiàng)稅是否可抵扣？《增值稅條例實(shí)施細(xì)則》第二十三條：納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。而不動(dòng)產(chǎn)在建工程屬于《增值稅條例》第十條列明的、《實(shí)施細(xì)則》解釋的不得抵扣的非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，所以不得抵扣。 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