如果把以稅收制度改革為主要動因、由納稅人需求所催生的稱為一般專業(yè)服務(wù)市場，那么，以稅務(wù)管理改革為主要動因，由稅務(wù)機關(guān)需求所催生的專業(yè)服務(wù)市場，可以稱為特殊涉稅專業(yè)服務(wù)市場。這個方面主要有涉稅鑒證、稅務(wù)機關(guān)外包（委托）事務(wù)兩個方面。由于稅務(wù)機關(guān)外包（委托）更多受行政管理改革的影響（以行政法的規(guī)制為主），目前各地仍在探索，外包的邊界未難確定（總局2004年曾經(jīng)發(fā)文禁止委托稅務(wù)師事務(wù)所代征稅款，2013年國務(wù)院辦公廳及財政部對政府購買服務(wù)的指導(dǎo)意見亦未足夠明確），只能從事務(wù)所獨立性要求和稅務(wù)機關(guān)禁止外包事項兩個方面進行界定，故暫不深議。在近年的實踐中，爭議主要集中在涉稅鑒證方面。近日涉稅鑒證業(yè)務(wù)可能又將面臨大變化，此時，對涉稅鑒證的性質(zhì)爭議略作分析應(yīng)仍是有益的。
總體上說，納稅人有如實納稅申報的義務(wù)，亦承擔(dān)協(xié)助稅務(wù)機關(guān)證明其申報真實性、合法性的義務(wù)，但是，這種證明義務(wù)是受稅收程序法所規(guī)制的有限義務(wù)，且受必要、適當(dāng)?shù)群侠硇缘目傮w限制。我們可以在這個框架下，考慮涉稅鑒證的問題。
具體來看，在稅收程序法方面，現(xiàn)行《稅收征管法》第25條規(guī)定，納稅人除報送納稅申報表、財務(wù)會計報表以外，還要報送“稅務(wù)機關(guān)根據(jù)實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料”。這在《稅收征管法實施細則》第34條解釋為合同、協(xié)議書及憑證、電子報稅資料、外出經(jīng)營活動稅收管理證明和異地完稅憑證、境內(nèi)或者境外公證機構(gòu)出具的有關(guān)證明文件，以及“稅務(wù)機關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)報送的其他有關(guān)證件、資料”。據(jù)此，國家稅務(wù)總局在14號令和有關(guān)文件里規(guī)定，“企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報的鑒證”等規(guī)則，也可以認(rèn)為有概括性的法律依據(jù)，也不違背稅收征管法的條文意思范圍。但是，如果就此得出涉稅鑒證具有充分的法律依據(jù)，顯然是不夠的。
在實際工作中，有部分地區(qū)稅務(wù)機關(guān)規(guī)定部分納稅人辦理特定事項必須附報涉稅鑒證報告，從形式上雖未違反稅收征管法的條文規(guī)范，但實質(zhì)上有違上述法理框架下的合理原則。基于這個理解，我們回看14號令和總局其他一系列鑒證業(yè)務(wù)表述，確實很難發(fā)現(xiàn)要求強制提交鑒證報告的內(nèi)容。也正是因為這樣，總局近兩年接連發(fā)了幾份文件，強調(diào)鑒證報告使用的自愿性也就不應(yīng)奇怪了。
真正引起廣泛爭議的，主要與總局國稅函[2006]682號批復(fù)、2011年67號公告等要求稅務(wù)師事務(wù)所承辦涉稅鑒證業(yè)務(wù)引起的行業(yè)競爭有關(guān)，這被認(rèn)為實質(zhì)上排除會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等專業(yè)機構(gòu)的市場參與，盡管有國務(wù)院審改辦的口頭同意，但嚴(yán)格說來主體設(shè)限的法律依據(jù)不夠充分，其合理性方面也有瑕疵。所以，隨著國務(wù)院企業(yè)信用公示條例及其他相關(guān)規(guī)范性文件出臺，主體設(shè)限的標(biāo)準(zhǔn)似乎又有些模糊了。事實上，這并不是新的現(xiàn)象，只是多年以來行業(yè)競爭的延續(xù)而已。
時至今日，如果我們反思一下涉稅鑒證這些年的發(fā)展，可以說有許多最基本的問題沒有得到重視。本來，稅務(wù)機關(guān)有提高納稅人申報質(zhì)量的需求，納稅人有降低處罰風(fēng)險、降低檢查頻率的需求，如果納稅人及時、自愿地披露更多的信息、提供專業(yè)機構(gòu)鑒證報告，不僅不違反任何法律的要求，而且恰好同時契合征納雙方的需求，具有足夠的合理性。這項制度創(chuàng)設(shè)時的目標(biāo)和實現(xiàn)路徑，并未被廣泛理解，更不要說實際運用了。所以在現(xiàn)實中，占據(jù)半壁江山的涉稅鑒證，實際上往往成為納稅審核的變種，鑒證的作用遠未發(fā)揮出來。
如何對涉稅鑒證重新定位？化繁就簡，就三句話：自愿提交 資質(zhì)開放 差別運用。
其一，自愿提交涉稅鑒證報告，應(yīng)當(dāng)是納稅人的權(quán)利，而不是納稅人的義務(wù)。換句話說，納稅人有權(quán)選擇提交或者不提交鑒證報告，但如果提交的話，只要形式上具備鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)范要素，稅務(wù)機關(guān)就應(yīng)當(dāng)受理，并在認(rèn)定納稅人法律責(zé)任時，一定條件下，作為必須考慮的減責(zé)或無責(zé)的證據(jù)之一對待。
其二，從事涉稅鑒證業(yè)務(wù)，只要沒有法律、行政法規(guī)的限制，就應(yīng)視為開放業(yè)務(wù)，任何市場主體皆有從事的資格。但是，鑒證若按上述既是自愿提交的，沒有專業(yè)信譽的行業(yè)主體所提交的鑒證報告，幾無任何證明之效力，故在市場的選擇中，最終還是由有質(zhì)量信譽的注冊稅務(wù)師、注冊會計師、律師等出具的報告才可能勝出。在這里也要防止的是另一種行政包辦的思維，即注會、律師可以替代注稅云云，完全忘記了已經(jīng)試圖用行政力量替代市場的選擇。
其三，要使上述良性市場生態(tài)得以實現(xiàn)，關(guān)鍵是賴于稅務(wù)機關(guān)如何作為。如何建立專業(yè)服務(wù)機構(gòu)信用清單，如何加大涉稅鑒證報告抽查處罰力度，制度上如何明確稅務(wù)機關(guān)對鑒證報告的運用，如何與檢查對象選擇相結(jié)合，如何適用行政處罰等，綜合相關(guān)措施，提高稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法水平，方可真正發(fā)揮作用。當(dāng)然，這也是牽一發(fā)而動全身，絕不是簡單的事情。當(dāng)這些條件或制度假設(shè)不具備時，或者良好的市場生態(tài)難以形成時，哪怕一時暫停涉及稅務(wù)機關(guān)的鑒證業(yè)務(wù)，也是不難理解的事情。
最后，需要強調(diào)的是，經(jīng)過上述重新定位，無論涉稅鑒證作為還是不作為注冊稅務(wù)師的專屬業(yè)務(wù)，都不代表注冊稅務(wù)師行業(yè)立業(yè)之本的得失。因為，真正的立業(yè)之本是行業(yè)競爭力的體現(xiàn)，注冊稅務(wù)師行業(yè)需要的不是行政權(quán)對業(yè)務(wù)邊界的保護，而是一個規(guī)范、公正的稅收執(zhí)法與監(jiān)管環(huán)境。
（注：本文初稿寫作于2014年9月，未以任何形式發(fā)表，今晩業(yè)內(nèi)同好發(fā)起討論，我亦有感于涉稅專業(yè)服務(wù)行業(yè)的風(fēng)風(fēng)雨雨，故作修改于2016年8月18日凌晨，僅代表個人觀點，與所在單位無關(guān)，歡迎批評指正）
注1：特殊是與稅務(wù)機關(guān)這種特殊市場主體有關(guān)的。如在中國特色的環(huán)境下，稅收管理改革產(chǎn)生了我國特有的涉稅鑒證業(yè)務(wù)（國外稅收管理中僅極個別國家要求納稅申報時必須附報專業(yè)人士的審查報告）。并且，行業(yè)統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，這種特色業(yè)務(wù)已占據(jù)了行業(yè)收入的半壁江山。需要強調(diào)的是，沒有絕對靜止的業(yè)務(wù)，只有發(fā)展變化的市場——即便國外沒有的業(yè)務(wù)，也并不能說明中國就一定不能有。當(dāng)然，前提是中國特有的業(yè)務(wù)更需要深入的邏輯論證。
注2：參見：《國務(wù)院辦公廳關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)〔2013〕96號；財政部《關(guān)于做好政府購買服務(wù)工作有關(guān)問題的通知》（財綜[2013]111號）。
