實(shí)際上通過我們前面的文章分析可以看到，我們?cè)?009年《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》以及后來“營(yíng)改增”后的一系列文件中將勞務(wù)的提供方或勞務(wù)的接受方只要有一個(gè)在境內(nèi)就算境內(nèi)勞務(wù)的界定實(shí)際上是不妥當(dāng)?shù)?。因?yàn)椤皠趧?wù)的提供方所在地”和“勞務(wù)的接受方所在地”實(shí)際是跨境勞務(wù)增值稅征稅權(quán)劃分的兩大標(biāo)準(zhǔn)。這兩大標(biāo)準(zhǔn)不是“或”的關(guān)系，而是一種互斥的關(guān)系，即我們要明確哪些情況下的勞務(wù)應(yīng)該以“勞務(wù)的提供方所在地”界定增值稅的征稅權(quán)，哪些情況下的勞務(wù)應(yīng)該以“勞務(wù)的接受方所在地”界定增值稅的征稅權(quán)。當(dāng)然了，整個(gè)文章寫到這邊大家可以理解，這里更沒有什么“屬人”原則可言。
那根據(jù)OECD的報(bào)告，為了貫徹“目的地征稅”的大原則，同時(shí)設(shè)計(jì)的稅收征管機(jī)制還要符合“渥太華稅收框架條件”，我們將跨境勞務(wù)增值稅的征稅規(guī)則分別在B2B和B2C兩種情況進(jìn)行界定。
B2B下，我們以商業(yè)協(xié)議中出現(xiàn)的勞務(wù)接受方的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地作為跨境勞務(wù)增值稅征稅地的界定標(biāo)準(zhǔn)。這里對(duì)于B而言，又出現(xiàn)了兩種情況，一種是他只在一個(gè)國(guó)家（地區(qū)）有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，即屬于單一生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所主體（singlelocationentity,SLE）,另一種是他在多個(gè)國(guó)家（地區(qū)）有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，即屬于多生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所主體（multiplelocationsentity,MLEs）。這里我們又分別提出了輔助的界定規(guī)則。
而在B2C下，我們的規(guī)則和B2B又不一樣。為什么要不一樣，檢驗(yàn)的標(biāo)準(zhǔn)就是看如果我們繼續(xù)用B2B的規(guī)則能否既實(shí)現(xiàn)“目的地征稅”的原則，又符合“渥太華稅收框架條件”。因此，基于以上檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，我們對(duì)于B2C制定了特殊的規(guī)則：
1、對(duì)于現(xiàn)場(chǎng)提供的勞務(wù)（on-the-spotsupplies），我們以勞務(wù)的實(shí)際提供地作為增值稅征稅地的界定標(biāo)準(zhǔn)；
2、其他類型的勞務(wù)，我們則以消費(fèi)者的經(jīng)常居住地作為增值稅征稅地的界定標(biāo)準(zhǔn)。
按道理來講，上面的規(guī)則已經(jīng)建立了，而且我們?cè)谇懊嬉灿矛F(xiàn)實(shí)中的案例進(jìn)行了檢驗(yàn)。如果是作為一篇大的論文，我們基本工作已經(jīng)完成了。最后要做的一項(xiàng)工作就是穩(wěn)健性檢驗(yàn)。什么意思呢？就是我們要再搜刮腦袋想一想，是否還存在一些非常特殊的現(xiàn)實(shí)情況，導(dǎo)致我們前面已經(jīng)提出的B2B和B2C的規(guī)則適用時(shí)，不能實(shí)現(xiàn)“目的地征稅原則”或運(yùn)行效果不能符合“渥太華稅收框架條件”呢？OECD這份報(bào)告的起草小組成員認(rèn)真的做了這樣穩(wěn)健性檢驗(yàn)的工作。他們通過集思廣益地搜集各方意見，發(fā)現(xiàn)在如下這些情況下，我們前面提出的B2B或B2C規(guī)則可能就符合檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)，需要建立特殊的規(guī)則去適用：
一、B2B下需要建立特殊規(guī)則的情況
在B2B下，如果出現(xiàn)下面列舉的一些勞務(wù)，要是我們還是適用主規(guī)則，即按接受方的日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)地作為增值稅征稅地的界定標(biāo)準(zhǔn)，可能就不太合適：
（1）有些勞務(wù)可能同時(shí)既提供給B也提供給終端消費(fèi)者C；
（2）有些勞務(wù)可能需要提供方和接受方都同時(shí)到現(xiàn)場(chǎng)；
（3）有些勞務(wù)的實(shí)際使用地是比較清晰的。
比如，如果酒店提供住宿服務(wù)，這些服務(wù)的特點(diǎn)是單筆金額小、頻次多、數(shù)量大。而消費(fèi)的主體既有可能是公司（2B），也有可能是個(gè)人消費(fèi)者（2C）。如果消費(fèi)者是公司，他可能說我是一家外國(guó)的公司，因此你的住宿收費(fèi)中不應(yīng)該包含增值稅。那此時(shí)，酒店作為勞務(wù)的提供方就存在增值稅申報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)（違背合確定性和簡(jiǎn)化的原則）。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在這種情況下也很難搜集有效的證據(jù)去證明客戶的身份從而判定酒店的增值稅納稅義務(wù)（違背效率原則）。同樣，對(duì)于那些銷售入場(chǎng)券的勞務(wù)，比如音樂會(huì)、體育賽事甚至是那些主要為企業(yè)服務(wù)的會(huì)展活動(dòng)也會(huì)存在這個(gè)問題。因?yàn)殚T票在門口購(gòu)買，購(gòu)買門票來消費(fèi)服務(wù)的人既可能是B，也可能是終端消費(fèi)者C。
因此，對(duì)于那些現(xiàn)場(chǎng)提供的勞務(wù)（on-the-spotsupplies）,我們?cè)贐2B下就不用原來的規(guī)則，而是和B2C一樣，用勞務(wù)的實(shí)際提供地作為增值稅征稅地的界定標(biāo)準(zhǔn)。
這個(gè)實(shí)際上大家可以看到，中國(guó)增值稅規(guī)則的制定中也自覺的遵守了。最新的國(guó)家稅務(wù)總局2016年53號(hào)公告中就規(guī)定：境外單位向境內(nèi)單位或者個(gè)人提供的會(huì)議展覽地點(diǎn)在境外的會(huì)議展覽服務(wù)不屬于境內(nèi)勞務(wù)，不征收增值稅。實(shí)際上，對(duì)于會(huì)展服務(wù)，不管是境內(nèi)單位（2B）還是境內(nèi)個(gè)人（2C）都是按會(huì)展所在地界定勞務(wù)的實(shí)際消費(fèi)地的。這里會(huì)展就是我們的現(xiàn)場(chǎng)提供的勞務(wù)（on-the-spotsupplies）。所以，如果我們能夠明晰背后的規(guī)則，我們的稅法體系就會(huì)更加的完善。
二、B2C下需要建立特殊規(guī)則的情況
在B2C下，我們的規(guī)則有兩個(gè)，即對(duì)于現(xiàn)場(chǎng)提供的勞務(wù)（on-the-spotsupplies），我們以勞務(wù)的實(shí)際提供地作為增值稅征稅地的界定標(biāo)準(zhǔn)。其他類型的勞務(wù)則以消費(fèi)者的經(jīng)常居住地作為增值稅征稅地的界定標(biāo)準(zhǔn)。但是，出現(xiàn)下面一些情況則是上面的主規(guī)則不太適用：
1、有些勞務(wù)雖然是現(xiàn)場(chǎng)提供的勞務(wù)（on-the-spotsupplies），但這些現(xiàn)場(chǎng)提供的勞務(wù)可能不是在一個(gè)國(guó)家（地區(qū)）提供，而是可能在多個(gè)國(guó)家（地區(qū)）提供，此時(shí)以勞務(wù)的實(shí)際提供地來界定則違背了效率原則、確定性原則和簡(jiǎn)化原則。典型的這種勞務(wù)就是國(guó)際旅客運(yùn)輸服務(wù)。國(guó)際旅客運(yùn)輸服務(wù)肯定需要?jiǎng)趧?wù)的提供方B和勞務(wù)的接受方C同時(shí)在現(xiàn)場(chǎng)，勞務(wù)的提供和消費(fèi)也是同時(shí)發(fā)生的，這是一種現(xiàn)場(chǎng)提供的勞務(wù)（on-the-spotsupplies）。但國(guó)際旅客運(yùn)輸服務(wù)則會(huì)同時(shí)在幾個(gè)國(guó)家（地區(qū)）提供，此時(shí)用勞務(wù)的提供地來界定增值稅征稅權(quán)則會(huì)非常麻煩，所以類似于國(guó)際旅客運(yùn)輸服務(wù)，我們可以看到在英國(guó)、澳大利亞等增值稅國(guó)家都會(huì)專門制定有特殊的增值稅征稅規(guī)則；
2、有些勞務(wù)往往不會(huì)在消費(fèi)者的經(jīng)常居住地消費(fèi)。此時(shí)，我們對(duì)于這些勞務(wù)用消費(fèi)者的經(jīng)常居住地來界定勞務(wù)的實(shí)際消費(fèi)地則不太準(zhǔn)確了，也就是違背了“目的地征稅”這個(gè)原則了。這類勞務(wù)提供時(shí)的地點(diǎn)比較好確定，且一般這類勞務(wù)需要消費(fèi)者到現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)，但是提供方則往往不需要到現(xiàn)場(chǎng)提供。比如在咖啡廳或酒店大堂提供的付費(fèi)互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)、在電話亭提供的通話服務(wù)、在酒店客房提供的付費(fèi)電視頻道接入服務(wù)等。在這些情況下，我們可以預(yù)見勞務(wù)的提供方應(yīng)該會(huì)知道或肯定有能力知道消費(fèi)者在消費(fèi)勞務(wù)時(shí)的確切地點(diǎn)。因此，我們對(duì)于這些勞務(wù)用其提供時(shí)消費(fèi)者的實(shí)際所在地作為勞務(wù)實(shí)際消費(fèi)地的代理變量則更加合適。
三、與動(dòng)產(chǎn)直接相聯(lián)系勞務(wù)的特殊考慮
對(duì)于一些與動(dòng)產(chǎn)直接相關(guān)的勞務(wù)，有些國(guó)家可能會(huì)選擇用動(dòng)產(chǎn)的所在地作為增值稅征稅地的界定標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)樗麄冋J(rèn)為，無論是B2B下的商業(yè)使用還是B2C下的最終消費(fèi)都應(yīng)該是和這個(gè)動(dòng)產(chǎn)的所在地直接相關(guān)的。因此，以動(dòng)產(chǎn)的所在地作為這類勞務(wù)的實(shí)際消費(fèi)地的界定也是可以的。但是這個(gè)在實(shí)踐中要關(guān)注，由于動(dòng)產(chǎn)畢竟是可移動(dòng)的，那我們能否準(zhǔn)確界定動(dòng)產(chǎn)的所在地，適用以動(dòng)產(chǎn)所在地界定勞務(wù)的實(shí)際消費(fèi)地的規(guī)則運(yùn)行起來是否能符合“渥太華稅收框架條件”則需要綜合考量了。
四、與不動(dòng)產(chǎn)直接相聯(lián)系勞務(wù)的特殊考慮
征稅原則：
在跨境勞務(wù)中，與不動(dòng)產(chǎn)直接相聯(lián)系的勞務(wù)，增值稅的征稅權(quán)應(yīng)該賦予不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)。
這里，我們提出了最后一個(gè)跨境勞務(wù)的增值稅征稅規(guī)則，就是無論是B2B還是B2C，對(duì)于那些與不動(dòng)產(chǎn)直接相聯(lián)系勞務(wù)的增值稅征稅權(quán)直接就賦予給不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)。這條規(guī)則沒有具體列出哪些具體勞務(wù)適用這個(gè)規(guī)則或不適用這個(gè)規(guī)則，這里OECD報(bào)告只是列明了適用這個(gè)規(guī)則勞務(wù)的共同特征和主要的類型。
（一）適用這類規(guī)則勞務(wù)的主要類型包括
1、與不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移、轉(zhuǎn)讓、出租、占有使用、開發(fā)等直接相關(guān)的勞務(wù)；
2、與不動(dòng)產(chǎn)本身直接相關(guān)的體力型勞務(wù)，包括新建、改建、擴(kuò)建、裝修、修繕不動(dòng)產(chǎn)；
3、不在上述列列舉范圍內(nèi)的，但是仍然是和不動(dòng)產(chǎn)密切相關(guān)的勞務(wù)。
（二）適用這類規(guī)則勞務(wù)的共同特征包括
1、這類勞務(wù)必須和不動(dòng)產(chǎn)直接相關(guān)。所謂“直接相關(guān)”是指這類勞務(wù)必須和不動(dòng)產(chǎn)具有緊密的、清晰的和明確的聯(lián)系；
2、與不動(dòng)產(chǎn)相聯(lián)系的特征必須是這類勞務(wù)最核心和最主要的特征。如果某類綜合性勞務(wù)只是在某一方面和不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)，這類勞務(wù)則不屬于我們這里界定的與不動(dòng)產(chǎn)直接相關(guān)的勞務(wù)，則不適用這條特殊規(guī)則。
（三）與不動(dòng)產(chǎn)直接相關(guān)勞務(wù)的進(jìn)一步深度考量
1、與不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出租、占有使用、開發(fā)利用的勞務(wù)應(yīng)該包括所有與不動(dòng)產(chǎn)利用相關(guān)的勞務(wù)；
2、與不動(dòng)產(chǎn)新建、改建、擴(kuò)建、裝修、修繕的勞務(wù)應(yīng)該是指那些體力型的勞務(wù)，而不是智力型勞務(wù)。比如不動(dòng)產(chǎn)的建筑、修繕、拆除、建筑物的涂刷甚至內(nèi)外部清洗等；
3、有些與不動(dòng)產(chǎn)的確存在緊密、清晰和確定性的勞務(wù)也可以適用這條規(guī)則，比如建筑設(shè)計(jì)勞務(wù)就是一個(gè)類型。
當(dāng)然，這些問題，我們?cè)趪?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第29號(hào)）也有所考量，比如29號(hào)公告規(guī)定：對(duì)境內(nèi)的貨物或不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行的認(rèn)證服務(wù)、鑒證服務(wù)和咨詢服務(wù)、對(duì)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)的投資與資產(chǎn)管理服務(wù)、物業(yè)管理服務(wù)、房地產(chǎn)中介服務(wù)、拍賣境內(nèi)貨物或不動(dòng)產(chǎn)過程中提供的經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)、為境內(nèi)貨物或不動(dòng)產(chǎn)的物權(quán)糾紛提供的法律代理服務(wù)、為境內(nèi)貨物或不動(dòng)產(chǎn)提供的安全保護(hù)服務(wù)，即使簽訂合同時(shí)接受勞務(wù)的客戶是境外客戶，付款也是外匯支付，這個(gè)也不屬于境外勞務(wù)。實(shí)際上這里就是對(duì)于那些與不動(dòng)產(chǎn)直接相關(guān)的勞務(wù)，我們采用了以不動(dòng)產(chǎn)所在地作為增值稅征稅地的界定標(biāo)準(zhǔn)了。只是這里我們采用的是正列舉方式。但其背后，我們還是應(yīng)該要明確大的原則和界定標(biāo)準(zhǔn)。
下篇預(yù)告
寫到這，一共19篇，我們基本上將跨境勞務(wù)增值稅的處理規(guī)則完全將清楚了，無論是是B2B還是B2C，我們都明確了其對(duì)應(yīng)的增值稅征稅規(guī)則。同時(shí)，我們也說明了相對(duì)于B2B而言，實(shí)際上跨境勞務(wù)B2C中，我們還尚未建立有效的增值稅征管機(jī)制，這方面是我們下一步要重點(diǎn)優(yōu)先研究的工作。
OECD這份報(bào)告不僅給了我們揭示了跨境勞務(wù)增值稅的原理、征稅規(guī)則和方法，更為重要的是，這份報(bào)告的寫作布局和思路給我們展現(xiàn)了一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩惙ㄆ鸩莺驮O(shè)計(jì)的框架，這一點(diǎn)不僅是稅法實(shí)務(wù)界，更值得稅法理論研究界去借鑒。個(gè)人認(rèn)為，OECD報(bào)告揭示的這套稅法起草邏輯框架對(duì)我們后期無論是增值稅立法還是其他稅法立法都有著極為重要的參考價(jià)值，能夠有效提高我們的稅法起草質(zhì)量。這就是我們最后一篇文章所說的事情了。
