一、典型案例分析：石某某“低值高報”騙稅案件
（一）“兩高”通報信息
當(dāng)事人信息：2017年12月，石某某注冊成立博某公司和金某公司，其中博某公司作為軟件企業(yè)享受稅收優(yōu)惠政策。石某某又找到黃某波，由黃某波控制外貿(mào)企業(yè)安某公司，同時黃某波在香港成立海某公司，作為虛假外商。
內(nèi)銷環(huán)節(jié)：石某某控制博某公司外購0.7元1件的空白芯片，寫入電流采樣控制軟件后，以200元1件的價格，銷售給金某公司并開具發(fā)票。石某某又安排金某公司將芯片加工為模塊后，以230元左右的單價出售給安某公司并開票。
出口環(huán)節(jié)：安某公司將模塊出口給海某公司，模塊到達(dá)香港后按照垃圾處理。
申報出口退稅：貨物出口后，石某某、黃某波等人籌集美元，回流資金，在安某公司完成結(jié)匯，由金某公司將增值稅專用發(fā)票郵寄到安某公司，安某公司用上述增值稅專用發(fā)票及出口報關(guān)材料向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請出口退稅。
經(jīng)鑒定，博某公司生產(chǎn)的芯片市場價值1.32元，金某公司生產(chǎn)的控制模塊市場價值7.31元。
（二）司法認(rèn)定與處理結(jié)果
司法機(jī)關(guān)首先將內(nèi)銷環(huán)節(jié)，即博某公司以200元的價格將芯片銷售給金某公司、金某公司再將所謂的模塊以230元的價格銷售給安某公司，認(rèn)定為虛抬價格、虛假銷售、虛開增值稅專用發(fā)票。
然后，司法機(jī)關(guān)認(rèn)定石某某等人通過將低廉的產(chǎn)品虛抬價格，虛開增值稅專用發(fā)票，以虛增的出口退稅額騙取國家出口退稅款，構(gòu)成騙取出口退稅，判處被告人石某某有期徒刑十一年，并處罰金人民幣五百萬元；對同案被告人分別判處有期徒刑五至六年，并處罰金。
二、核心爭議：本案是否存在虛開、騙稅情形？
（一）國內(nèi)貿(mào)易環(huán)節(jié)：低買高賣不存在稅款損失，不屬于虛開
根據(jù)案例描述，司法機(jī)關(guān)認(rèn)定“博某公司以銷售電流采樣控制芯片的名義，向金某公司虛假銷售并虛開增值稅專用發(fā)票”，將“低價買入無價值的芯片，高價賣給外貿(mào)企業(yè)”的內(nèi)銷環(huán)節(jié)定性為虛開，石某所控制的內(nèi)貿(mào)企業(yè)和黃某波控制的外貿(mào)企業(yè)共謀利用該虛開發(fā)票騙稅，最終被認(rèn)定騙取出口退稅罪。從描述中可以看出，司法機(jī)關(guān)似乎是認(rèn)定即使確有貨物交易，但交易價格明顯偏離正常交易價格，該部分高報的價值屬于虛開。
但從增值稅的抵扣原理以及虛開類犯罪侵害的法益來看，無論貨物交易價格幾何，只要買方按照交易價格如實繳納稅款，其開具的發(fā)票、銷售的貨物、繳納的稅款均符合真實交易情況，至于民事主體在交易中是否有價格明顯偏離公允價值的情況，應(yīng)當(dāng)屬于意思自治范疇，在未侵蝕稅基的情況下，公權(quán)不應(yīng)介入也不應(yīng)當(dāng)將交易發(fā)票認(rèn)定為虛開。
（二）出口環(huán)節(jié)：購進(jìn)貨物及出口貿(mào)易真實，高報價格屬于客觀犯罪不能，不構(gòu)成騙稅
出口退稅是指國家把出口貨物的原料進(jìn)口稅以及在國內(nèi)生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)已繳納的增值稅、消費稅等間接稅稅款退還給出口企業(yè)，使出口商品以不含間接稅的價格進(jìn)入國際市場、參與國際競爭的一項稅收制度。
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局<關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策>的通知》(財稅2012年39號文）規(guī)定，當(dāng)期應(yīng)退稅額以當(dāng)期期末留抵稅額和當(dāng)期免抵退稅額中的低值為準(zhǔn)。可以看出，出口退稅并非稅收優(yōu)惠政策，其以已繳納的增值稅額（進(jìn)項稅額）為上限，不能超過已繳納的增值稅額。因此，在內(nèi)貿(mào)環(huán)節(jié)如實承擔(dān)了增值稅納稅義務(wù)的情況下，企業(yè)高報貨值客觀上并不能獲得更多的退稅款，不宜定性為騙取出口退稅罪。
上述觀點在實踐中也有案例支持。（2017）瓊刑終60號判決書中寫明“如前所述，只要購進(jìn)貨物及出口貿(mào)易均真實存在，高報無法產(chǎn)生多退稅的效益。在案證據(jù)不能否定中漁公司2158單出口貿(mào)易存在虛構(gòu)情況，因此，即使二被告人主觀上有高報價格的故意，也屬于認(rèn)識錯誤，是客觀犯罪不能。”
三、可能性分析：博某公司作為軟件企業(yè)，即征即退環(huán)節(jié)存在貓膩
通過以上分析，在披露出的案件細(xì)節(jié)中，似乎無法得出石某某屬于騙稅罪的結(jié)論。由于并未公布案件的裁判文書，無法確定石某某的何種行為才是導(dǎo)致其最終被定騙取出口退稅罪的原因，筆者推測可能原因有二：一是有虛開行為，而低值高報是虛開行為的結(jié)果，最終全案認(rèn)定騙稅；二是石某某利用博某公司軟件企業(yè)可享受即征即退政策的資質(zhì)，獲得了不正當(dāng)稅收利益，被認(rèn)定為騙稅。對于第一種可能，其符合騙稅罪的構(gòu)成要件，造成了國家稅款損失的結(jié)果，認(rèn)定騙稅罪合情合理也符合前述分析。但是如果是沒有虛開行為，僅利用即征即退政策造成稅款損失，是否應(yīng)當(dāng)認(rèn)定騙稅罪呢？
（一）即征即退政策和案件可能性
即征即退是由稅務(wù)機(jī)關(guān)先足額征收增值稅，再將已征的全部或部分增值稅稅款退還給納稅人的政策。對軟件企業(yè)而言，銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按13%稅率征收增值稅后，可按其增值稅實際稅負(fù)超過3%的部分實行即征即退政策。
在第二種可能性下，石某某將0.7元的空白芯片寫入簡單的電流采樣控制軟件后，將價格虛增至200元價格，然后通過博某公司的即征即退資質(zhì)，將超過實際稅負(fù)超過3%的部分退還。這一環(huán)節(jié)中，虛增價格是有意義的，價格越高退還的數(shù)額越大，從而解釋低值高報的動機(jī)。而后，石某某和黃某共謀，通過黃某控制的外貿(mào)企業(yè)和外商完成出口退稅。
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